Налоговое планирование в коммерческом банке – важная составляющая корпоративного налогового менеджмента. Налоговое планирование как важнейший элемент корпоративного налогового менеджмента

480 руб. | 150 грн. | 7,5 долл. ", MOUSEOFF, FGCOLOR, "#FFFFCC",BGCOLOR, "#393939");" onMouseOut="return nd();"> Диссертация - 480 руб., доставка 10 минут , круглосуточно, без выходных и праздников

Шамсиева Марина Вячеславовна. Налоговые инструменты в системе корпоративного управления: диссертация... кандидата Экономических наук: 08.00.05 / Шамсиева Марина Вячеславовна;[Место защиты: «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации»].- Москва, 2016

Введение

Глава 1. Теоретико-методологические основы исследования налоговых инструментов в системе корпоративного управления 12

1.1. Сущность корпоративного управления 12

1.2. Налоговое планирование как функция корпоративного управления 26

1.3. Организационный механизм налогового планирования корпорации.55

Глава 2. Содержание форм и методов налогового планирования, используемых в российской и международной практике корпоративного управления .68

2.1. Оценка практики налогового планирования в корпоративном управлении.68

2.2. Международные аспекты практики налогового планирования в корпоративном управлении 77

2.3. Холдинговая компания как организационная форма налогового планирования.108

Глава 3. Анализ современных тенденций в сфере налогового администрирования РФ и их влияния на хозяйственную деятельность корпорации .122

3.1. Международный опыт реализации законодательства о контролируемых иностранных компаниях и его применение в РФ.122

3.2. Совершенствование налогового планирования в корпоративном управлении и оценка его эффективности 133

3.3. Введение налоговых разъяснений как элемента организационного механизма налогового планирования.142

Заключение.152

Библиографический список 161

Введение к работе

Актуальность темы исследования. В современных условиях
усиливается взаимосвязь реального и финансового секторов экономики,
расширяется арсенал использования инструментов в системе корпоративного
управления, а приоритет отдается налоговым и финансово-кредитным
инструментам в связи с активным внедрением финансового и налогового
менеджмента в управлении корпорациями. Благоприятные условия для
реализации налоговых инструментов в корпоративном управлении
складываются в результате разработки и реализации государственных мер по
совершенствованию налогового планирования и налогового

администрирования.

Современные финансово-кредитные и налоговые инструменты все более подчиняются необходимости успешной реализации стратегии социально-экономического развития корпорации. Реализация функций управления в корпорации, и прежде всего планирования, объективно обусловливает потребность в применении налогового и финансового менеджмента в корпоративном управлении.

Налоговое планирование обеспечивает выявление дополнительных
внутренних резервов максимизации налоговой экономии и минимизации
налоговых расходов, что способствует формированию налогового бюджета
корпорации, который разрабатывается в настоящее время для снижения
налоговой нагрузки. Однако налоговый бюджет может выполнять функцию
важнейшего инструмента корпоративного управления с учетом

определённой степени его модификации.

Широкое и успешное применение налоговых инструментов в практике корпоративного управления за рубежом доказывает необходимость адаптации международного опыта к российской действительности. Следует отметить, что в последние годы основное внимание уделяется процессу минимизации налоговых расходов по налоговой нагрузке как главному

показателю эффективности налогового планирования в корпорации. Тем самым налоговое планирование в определенной степени становится автономным, слабо связанным с системой корпоративного управления, эффективностью хозяйственной деятельности и экономическим ростом компании. Это обусловливает необходимость исследования налогового планирования в системе корпоративного управления.

Повышение роли налоговых инструментов в системе корпоративного управления обусловило выбор темы, постановку цели и задач данного исследования.

Целью диссертационного исследования является изучение

возможностей использования налоговых инструментов в системе

корпоративного управления в целях его совершенствования и повышения экономической эффективности хозяйственной деятельности корпорации.

В соответствии с целью в диссертационном исследовании

осуществляются постановка и решение следующих задач :

– раскрыть сущность корпоративного управления с позиций системного подхода;

– обосновать необходимость использования налоговых инструментов в корпоративном управлении;

– выявить основополагающие налоговые инструменты в системе корпоративного управления;

– обосновать организационный механизм налогового планирования в системе корпоративного управления, выделяя налоговое планирование в качестве важной функции стратегического управления корпорацией на современном этапе;

– оценить практику налогового планирования в корпоративном управлении на примере российских компаний;

– адаптировать международный опыт налогового планирования в корпоративном управлении;

– оценить место и роль налогового планирования в системе управления холдинговой компанией с целью усиления контроля за использованием налогового бюджета;

– рассмотреть международный опыт реализации законодательства о
контролируемых иностранных компаниях с целью определения

возможностей его применения в Российской Федерации;

– обосновать необходимость использования налоговой экономии (налогового щита) и налоговых расходов (налоговой нагрузки) как важных инструментов налогового планирования в корпоративном управлении;

– доказать возможность использования института предварительного налогового разъяснения в практику взаимоотношений российских компаний с налоговыми органами.

Область исследования. Диссертационное исследование соответствует специальности 08.00.05 «Экономика и управление народным хозяйством (менеджмент)»: п. 10.17. Корпоративное управление. Формы и методы корпоративного контроля. Управление стоимостью фирмы. Роль и влияние стейкхолдеров на организацию. Миссия организации. Корпоративная социальная ответственность. Социальная и экологическая ответственность бизнеса.

Объектом диссертационного исследования являются налоговые инструменты корпоративного управления. Предметом диссертационного исследования выступают организационно-экономические, управленческие отношения, складывающиеся в процессе управления корпорацией с использованием налоговых инструментов.

Степень разработанности проблемы. Общетеоретические вопросы, связанные с функционированием корпорации и ее организационного механизма, отражены в работах Т.Г. Долгопятовой, Р.И. Капелюшникова, Д.С. Львова, Э. Пенроуза, Р. Блейка, К. Камерона, Р. Куинна, Дж. Моутона, С. Ханди, Г. Хофстеда, В.Р. Веснина, О.Д. Димова, В.В., Б.З. Мильнера, Г. Минцберга, Л.Н. Левановой, Р. Коуза, О. Уильямсона, Д. Норта и др.

Основы изучения налогообложения и корпоративного налогового планирования заложены в работах отечественных и зарубежных экономистов Е.Ф. Авдокушина, Л. И. Глухарева, В.П. Клавдиенко, Е.А. Касаткиной, Р. Дернберга, Дж. Караяна, К. Каушаля, Дж. Маршалла, П. Масгрейва и др.

Теоретической базой для изучения форм и методов налогового
планирования в корпорациях послужили научные монографии и статьи
известных российских учёных-экономистов и юристов: С.А. Баева,
С.Л. Будылина, А.В. Брызгалина, Е.С. Вылковой, Т.А. Гусевой,

А.3. Додашева, С.Ф. Джаарбекова, Ю. В. Емельяновой, В. А. Кашина, С.А. Малакеевой, В.Г. Панскова, А. И., Погорлецкого, Л.В. Полежаровой, С.М. Рюмина, А.В. Семенихиной, К.Н. Сутырина, Н.М. Телюк, М.А. Халдина, Б.А. Хейфеца и ряда других авторов.

Вопросы, связанные с применением отдельных инструментов
налогового планирования в зарубежной и отечественной практике, в
частности в холдинговых компаниях, исследованы в работах

Д.В. Гололобова, А.Р. Горбунова, В.В. Лаптевой, Я.Ш. Паппэ, К.Я. Портного, Э.А. Уткина, А.Б. Фельдмана, И.С. Шиткиной, М.А. Эскиндарова и др.

Методологические и теоретические основы исследования.

Теоретической основой диссертационного исследования послужили работы российских и зарубежных ученых, данные финансовой и бухгалтерской отчетности корпораций. В целях обоснования теоретических выводов были использованы методы системного и сравнительного анализа, методы анализа и синтеза, статистические методы.

Степень достоверности проведенных исследований. Достоверность полученных результатов научного исследования обоснована теоретическими и методологическими положениями, которые заложены в исследованиях российских и зарубежных ученых в области корпоративного управления, стратегического и налогового планирования, формирования налоговых бюджетов корпораций. В диссертации применяется статистическая

отчетность и первичная документация компаний за 2013–2015 гг. (ЗАО «Запчасть Плюс», ОАО «Мед сервис», ГУП «Лизинговая компания»).

В работе использованы законодательные и нормативные акты по
вопросам налогообложения, статистические данные и отчеты,

подготовленные Федеральной службой государственной статистики, рекомендации по вопросам налогообложения и трансграничного движения капитала Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ), Международного валютного фонда (МВФ), Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), а также аналитические обзоры, подготовленные Всемирным банком, ведущими консалтинговыми фирмами (PricewaterhouseCoopers, KPMG, Delloite).

Научная новизна диссертационного исследования заключается в
обосновании использования налоговых инструментов в системе

корпоративного управления в условиях совершенствования налогового администрирования на современном этапе.

В диссертационном исследовании сформулированы следующие положения, содержащие элементы научной новизны:

1. С позиций системного подхода раскрыта сущность корпоративного управления как управляющей подсистемы корпорации, включающей элементы (внешние стейкхолдеры, акционеры, совет директоров, менеджеры и персонал), имеющей сложную структуру их взаимосвязи и оказывающей воздействие на управляемую подсистему корпорации. Последняя выступает социально-экономической системой объектного типа. Корпоративное управление базируется на использовании организационно-правовых, экономических, социально-психологических методах управления, при этом приоритет отдается экономическим методам и инструментам, среди которых важную роль играют налоговые инструменты в условиях совершенствования налогового администрирования, позволяющие выявлять резервы прироста стоимости компании и увеличить ее собственные средства для роста рентабельности хозяйственной деятельности корпорации.

2. Доказана необходимость использования налоговых инструментов
(налогового планирования, налоговой экономии, налоговых расходов,
налогового бюджета, коэффициента эффективности совокупной налоговой
экономии, коэффициента налоговой нагрузки компании) для разработки
управленческих решений по повышению эффективности хозяйственной
деятельности корпораций на основе максимизации налоговой экономии и
минимизации налоговых расходов в условиях совершенствования налогового
администрирования.

Налоговое планирование как составная часть системы корпоративного управления подчиняется целям и задачам долгосрочной стратегии корпоративного развития в рамках национальных и международных налоговых ограничений и стимулов – налоговых обязательств и штрафов, с одной стороны, и налоговых выгод и льгот – с другой. При этом целью корпоративного налогового планирования становится увеличение капитализации корпорации и повышение благосостояния акционеров с учетом влияния налогов на принятие решений по увеличению прибыли в хозяйственной практике. Налоговое планирование через снижение налогового бремени увеличивает собственные средства не только для укрепления устойчивости корпораций, но и для повышения рентабельности ее хозяйственной деятельности

Обоснована необходимость организационно-управленческого обеспечения налогового планирования в корпорациях в целях его эффективной реализации за счет улучшения взаимодействия корпораций с налоговыми органами.

5. Разработана методика интегральной оценки эффективности
корпоративного налогового планирования по модели бюджетирования на
основе расчета стоимости компании. Расчет стоимости компании
осуществляется с учетом приведенных (дисконтированных) выгод налоговой
экономии (налогового щита) и приведенных (дисконтированных) налоговых
расходов (налоговой нагрузки) по сценариям повышения эффективности

хозяйственной деятельности корпорации с учетом действия операционного и финансового рычагов.

Предложен расчет полной налоговой экономии (совокупного налогового щита), который предполагает выделение налоговой экономии по заемному капиталу, налоговой экономии по амортизации новых и выбывающих активов, налоговой экономии по линейной и нелинейной амортизации.

Доказано, что совокупная налоговая экономия (совокупный налоговый щит) является налоговым инструментом в системе корпоративного управления, обеспечивающий повышение эффективности хозяйственной деятельности и рост стоимости корпорации. В отличие от имеющегося в экономической литературе расчета налоговой экономии по заемному капиталу и налоговой экономии по амортизации автор доказывает необходимость расчета налоговой экономии с учетом налоговой экономии по процентам, по процентным платежам, налоговой экономии по новым и выбывающим активам и налоговой экономии по методам амортизации. Данный налоговый инструмент позволяет выявить неучтенную налоговую экономию как дополнительный резерв прироста стоимости компании.

Выведен коэффициент эффективности совокупной налоговой экономии (совокупного налогового щита), представленный как отношение приведенных налоговых выгод (совокупной налоговой экономии) к приведенным налоговым расходам.

9. Интегральная оценка эффективности корпоративного налогового
планирования позволяет выявить влияние налоговой нагрузки на изменение
стоимости компании (как роста ее стоимости, так и снижения). В отличие от
используемых в практике корпоративного планирования коэффициентов
налоговой нагрузки предложен расчет коэффициента налоговой нагрузки как
соотношения налоговых платежей с учетом налоговых штрафов, пени и
коррекции на реструктуризацию налоговой задолженности к стоимости
компании.

Модифицирована теоретическая модель налогового бюджета компании, используемой в российской экономической науке и практике, за счет включения в налоговые расходы корректирующего влияния налоговой задолженности и соотнесения максимизации налоговых выгод к минимизации налоговых расходов.

В отличие от используемого в корпоративном налоговом планировании налогового бюджета компании как инструмента корпоративного управления, направленного на минимизацию налоговых расходов, предложена модифицированная модель налогового бюджета компании, включающая управленческие решения в рамках корпоративной стратегии повышения эффективности хозяйственной деятельности. В связи с этим назначением налогового бюджета как инструмента корпоративного управления становится не только минимизация налоговых расходов, но и главным образом обеспечение повышения эффективной деятельности корпорации с учетом совершенствования корпоративного управления.

Теоретическая и практическая значимость исследования.

Теоретическая значимость диссертационного исследования определяется
актуальностью авторской постановки проблемы использования налоговых
инструментов в целях повышения экономической эффективности

корпоративного управления. Практическая значимость диссертационного
исследования заключается в использовании теоретических положений при
разработке практических рекомендаций для повышения эффективности
корпоративного управления, реализованных в предлагаемой методике
интегральной оценки эффективности корпоративного налогового

планирования на основе расчета стоимости корпорации.

Материалы диссертации используются в преподавании вузовских дисциплин: «Стратегический менеджмент», «Менеджмент организаций», «Корпоративное планирование», «Экономика предприятия».

Теоретические положения диссертации могут составить основу разработок практических рекомендаций для планово-экономических служб и

отделов корпораций с целью повышения эффективности корпоративного управления за счет стратегического и налогового планирования.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения, рекомендации диссертационного исследования представлены на международных, всероссийских и региональных конференциях: «Город в современном пространстве: культура, политика, экономика, право» (Саратов, 2011); «Вызовы третьего тысячелетия: прогнозы, оценки, практика» (Саратов. 2011); «Социально-экономические проблемы труда в современных условиях» (Саратов, 2011) ; научно-практическом форуме «Мы управленцы» (Саратов, 2016).

Структура работы определяется целью и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, объединяющих девять параграфов, заключения, библиографического списка и четырех приложений. Общий объем работы составляет 172 стр., включая 15 таблиц и 15 рисунков.

Налоговое планирование как функция корпоративного управления

В настоящее время широкое распространение получили работы, посвященные сравнительному анализу корпоративных систем и моделей корпоративного управления в различных странах, в частности моделей корпоративного управления в странах с транзитивной экономикой. В центре внимания данных исследований, как правило, оказывается проблематика взаимоотношений между крупными и миноритарными акционерами, между акционерами и менеджментом корпорации, проблема враждебных корпоративных поглощений в условиях незащищенности прав собственности и неразвитости рыночной инфраструктуры и др.

К числу работ данной группы можно отнести исследование Т.Г. Долгопятовой, проведенное в 2001 году и 2004 году, на базе российских промышленных предприятий13. В результате исследователем были определены четыре базовых модели корпоративного управления, характеризующихся специфической формой контроля над собственностью: Модель I - «частное предприятие», в котором функции собственников и управленцев – менеджеров совпадают Модель II - «коллективная менеджерская собственность», которая характеризуется совмещением функций собственников и управляющих, при этом контрольный пакет акций контролируется группой топ-менеджеров; Модель III - «концентрированное внешнее владение», характеризуется разделением владения и управления. В рамках данной модели имеется внешний собственник, распоряжающийся контрольным пакетом акций, при этом менеджеры выступают в качестве наемным персонала (в отдельных случаях менеджмент может владеть незначительными пакетами акций); Модель IV - «распыленное владение», при котором практически отсутствуют крупные держатели акций и определяющую роль в управлении корпорацией играет менеджмент»14. исследования делает вывод о том, что результатом перераспределения акционерной собственности в российских промышленных предприятиях стало преобладание первой и третьей моделей с высоким уровнем концентрации собственности. Так по данным, которые приводит Т.Г. Долгопятова, в конце 2005 года примерно три четверти российских корпораций компаний имели акционера, владеющим пакетом акций в более чем 50%, к середине 2009 года доля таких корпораций хотя и уменьшилась, но по-прежнему составляла значительную величину - 64%15.

Уровень концентрации собственности лежит в основе классификации моделей корпоративного управления и выделения критерием инсайдерской и аутсайдерской моделей. Как было показано в работе Долгопятовой, подавляющая часть российских корпораций принадлежат к инсайдерской модели, то есть характеризуются высоким уровнем концентрации собственности. Для обозначения крупных акционеров таких компаний используется специальный термин блокхолдеры (в западной литературе распространен термин модель В или the block holder model. Соответственно к аутсайдерской модели относятся корпорации, характеризующиеся низким уровнем концентрации собственности, при котором отдельные акционеры не обладают значительной властью при принятии решений (такая модель в западной практике корпоративного управления получила обозначение модель W или the widely held corpоration model). Следует отметить, что преобладание модели B в российском корпоративном секторе не следует рассматривать в качестве постоянного явления: при изменении социально-экономической ситуации в России вполне возможен процесс «распыления» собственности и перехода к аутсайдерской модели.

Другим популярным направлением экономических исследований является изучение взаимосвязи между эффективностью корпоративного (value based management, VBM). Согласно данной модели стоимость определяется как сумма дисконтированных будущих денежных потоков, генерируемых организацией. Принципиальное отличие VBM от классической концепции управления состоит в том, что стратегия управления ориентирована на максимизации стоимости компании, а не текущей прибыли. В соответствии с концепцией VBM, классические бухгалтерские критерии ограничены и не позволяют корректно оценить эффективность бизнеса корпорации. В числе основных ограничений традиционной финансовой отчетности выделяют: фокусирование на прошлых, достигнутых результатах, а не на будущем развитии; невозможность оценки устойчивости финансовых результатов корпорации; невозможно проследить динамику показателя стоимости корпорации.

Согласно концепции управления, стоимостью корпорации ее топ-менеджмент должен быть ориентирован на принятии тех управленческих решений, которые усиливают не только текущую бизнес-модель, но и создают фундамент для долгосрочного устойчивого развития корпорации. Возникает устойчивая связь между стоимостью корпорации и ее бизнес-моделью, генерирующей денежные потоки. В целях оценки стоимости корпорации широко применяется так называемый показатель Q Тобина, показатели, построенные на данных фондовых бирж, финансовые и стоимостные показатели, индекс потенциала роста рыночной стоимости компании и др. Использование этих показателей в корреляционном анализе позволяет установить зависимость между стоимостью компании и эффективностью применяемой бизнес-модели корпоративного управления16.

Организационный механизм налогового планирования корпорации

Вылковой задач необходимо осуществлять разработку внутренних правила (стандартов), детально регламентирующие процесс налогового планирования и позволяющие добиваться качественного и своевременного результата.

В рамках внутренних правил (стандартов) организации определяется следующее: цели и задачи процесса налогового планирования; ожидаемые результаты; требования к количеству и качеству ресурсов, необходимых для достижения поставленных целей; круг участников процесса и содержание их функциональных обязанностей; порядок организации документального контроля налогового планирования; содержание критериев оценки качества и эффективности налогового планирования и порядок проведения такой оценки (мониторинга).

Целью процесса налогового планирования состоит в достижении показателя чистой прибыли корпорации (уровня налоговой нагрузки) на уровне, соответствующем ожиданиям собственников и внешних инвесторов. В качестве результата процесса налогового планирования выступает чистая прибыль (экономия налоговых платежей), аккумулируемая корпорацией за отчетный период, а также изменение показателей, характеризующих ее финансово-хозяйственную деятельность.

Ресурсное обеспечение процесса налогового планирования включает в себя информационно - методические, правовые, организационно технологические ресурсы, привлекаемые за счет внутренних и внешних источников (услуги консалтинговых и аудиторских фирм).

К основным функциям процесса налогового планирования следует отнести: - проводимый на системной основе мониторинг налогового законодательства, а также комментариев к нему специалистов по налоговому праву, деловой практики и решений арбитражных судов по типовым спорам; - разработка схем налоговой оптимизации и форм организации трансакций между корпорацией и ее контрагентами и контролируемыми компаниями; - прогнозирование размера корпоративных налоговых обязательств и оценка рисков, связанных с реализаций планируемых схем налоговой оптимизации, форм организации сделок; - контроль своевременности и правильности исполнения обязательств по налоговым платежам, в том числе путем составления плана графика исполнения данных обязательств и динамики финансовых ресурсов организации; - выявление причин существенных отклонений результатов финансово-хозяйственной деятельности корпорации и размера налоговых платежей от их среднестатистических значений за предшествующие периоды; - проведение оценки эффективности используемых инструментов налогового планирования, характера и степени их влияния на достижения организационных целей. Ключевую роль в процессе налогового планирования играют его участники, под которыми понимается структурное подразделение корпорации или выполняющий соответствующие функции специалист. Помимо основных участников процесса, которые определены в документе, регламентирующем процесс налогового планирования, выделяют вспомогательных участников, т.е. структурные подразделения и специалистов, не принимающих непосредственное участие в процессе, но обеспечивающие информационную, технологическую и иные виды поддержки. Исследователями отмечается, что в зарубежной практике финансового менеджмента сложился подход к созданию собственных структурных подразделений, объединяющих высокопрофессиональных специалистов в области налогового планирования. Причем такой подход присущ как компаниям финансового сектора, так и промышленным предприятиям. При этом, как отмечается, в России данный подход до настоящего времени не является доминирующем, лишь ограниченное количество отечественных компаний (как правило, ориентированных на внешнеэкономическую деятельность) располагают налоговыми службами по своему ресурсному обеспечению и выполняемым функциям сопоставимым с зарубежными аналогами. Также отмечается и нехватка квалифицированных специалистов, осуществляющих функции налогового планирования59.

Позиции российских ученых разделяются в решении вопроса об организации управления процессом налогового планирования корпораций. В. В. Муравьев высказывает идею о целесообразности создания в структуре корпораций трех независимых подразделений, к основным задачам которых соответственно относится: осуществление налогового планирования, реализация налогового плана, проведение внутреннего налогового контроля. Д. Ю. Мельник, опираясь на зарубежный опыт, считает, что финансовому менеджеру следует осуществлять координацию работы, по крайней мере, двух структурных подразделений: бухгалтерии и юридической службы. При этом положение службы внутреннего аудита должно быть независимым в структуре управления корпорации60. А. Н. Медведевым высказывается мысль о необходимости решения вопросов налогового планирования на основе междисциплинарного подхода, предполагающего объединение специалистов различного профиля и относящихся к различным уровням управленческой иерархии.61

Международные аспекты практики налогового планирования в корпоративном управлении

Таким образом, из обоих примеров видно, что применение специального налогового режима позволяет уменьшить реальную налоговую нагрузку предприятия в 5 раз. В действительности, даже уплаты такого незначительного налога можно избежать, если кипрская компания арендует объекты интеллектуальной собственности у компании, зарегистрированной в классическом офшоре (при этом эти объекты могут передаваться на основе договора субаренды в пользование компаниям – резидентам других стран, например, РФ), который является владельцем данных объектов.

На территории России также существуют территории с особым административным и налоговым режимом – особые экономические зоны или свободные экономические зоны, которые широко используются в международном налоговом планировании.

В отличие от офшоров территории особого развития или СЭЗ служат принципиально иным целям – их создание направлено на развитие приоритетных секторов экономики (как правило промышленность, сфера наукоемких технологий, туризм и оказание транспортно-логистических услуг) и является инструментом промышленной и инновационной политики государства. В отдельных случаях территории особого развития создаются в депрессивных районах, столкнувшихся с последствиями экономического кризиса с целью структурной перестройки их экономики и вывода на траекторию устойчивого развития. Опыт создания подобных территорий имеется у США и Великобритании, столкнувшейся с проблемой высокой безработицы в регионах угледобывающей промышленности в конце 70-х гг.

Налоговые и иные виды льгот распространяются только на компании – резидентов зон, на всей остальной территории страны действует обычный налоговый режим, поэтому иногда такие территории обозначают термином «внутренний офшор». В России история создания подобных зон берет свое начало в начале 90-х гг., когда были созданы зона экономического благоприятствования «Ингушетия» и СЭЗ в Калмыкии. Однако создание этих зон не достигло желаемого результата, для российских компаний эти территории стали удобным и легальным инструментом для избежания налогообложения без осуществления реальных инвестиций и затрат, направленных на развитие их инфраструктуры, промышленности и т.д.

Новый этап в развитии свободных экономических зон в России связан с принятием федерального закона «Об особых экономических зонах РФ» в 2005 году. Первоначально данным законом предусматривалось создание на территории РФ трех типов зон: промышленно-производственных, технико внедренческих и туристско-рекреационных. Впоследствии в законе был закреплен четвертый тип зон – портовые. К настоящему времени в России действуют 17 особых экономических, из которых 6относятся к промышленно-производственному типу, 5 технико-внедренческого типа, 4 туристско-рекреационной направленности и 2 портово-логистических зоны86.Создание данных зон направлено на создание условий для развития импортозамещающих производств (промышленно-производственные зоны), высокотехнологичных кластеров экономики (технико-внедренческие), внутреннего туризма (туристско-рекреационные) и транспортно логистических хабов, опосредующих международные транспортные перевозки грузов (портовые). В целях привлечения инвестиций, в т.ч. зарубежных компаниям – резидентам зон предлагается внушительный пакет налоговых и финансовых льгот, в состав которых входит льготы по уплате налога на прибыль, отмена земельного и транспортного налогов и др. Полный набор льгот, доступных для резидентов можно рассмотреть на примере особой экономической зоны промышленно-производственного типа (ОЭЗ ППТ) «Липецк», функционирующей с 2005 года и являющейся наряду с ОЭЗ ППТ «Алабуга» одним из наиболее успешных проектов подобного типа87.

В настоящее основными направлениями деятельности ОЭЗ «Липецк» являются производство энергетического оборудования, машин, оборудования, автокомпонентов, производство бытовой техники, медицинского оборудования, а также строительных, био - и наноматериалов материалов. Резидентами зоны являются 23 компаний, в числе которых известные международные бренды: ООО «Йокохама (Япония) – производство автомобильных шин, ООО «СЭСТ-ЛЮВЭ» (Италия) - производство теплообменного оборудования, ООО «Бекарт-Липецк» РОСОЭЗ: http://www.russez.ru/ Официальный ОЭЗ «Алабуга»: http://www.alabuga.ru/ (Бельгия) - производство металлокорда и бортовой проволоки. Резиденты зон могут рассчитывать на следующие налоговые льготы (таблица 10).

Совершенствование налогового планирования в корпоративном управлении и оценка его эффективности

Обязанность по уплате штрафа в размере 100 000 рублей возникает у компании или физлица в случае: неправомерного непредставления уведомления о контролируемых иностранных компаниях, представления недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях; - непредставления налоговому органу сведений, необходимых для проведения налогового контроля, выразившегося в отказе контролирующего лица представить имеющиеся у него документы, а равно иного уклонения от представления таких документов либо представления документов с заведомо недостоверными сведениями.

За неправомерное непредставление уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении об участии в иностранных организациях полагается штраф в размере 50 000 рублей.

При этом в соответствии с переходным периодом за налоговые периоды 2015-2017 годов ответственность, предусмотренная статьей 129.5 НК РФ, не применяется.

Кроме налоговых штрафов, к нарушителям может быть применена и уголовная ответственность: за уклонение от уплаты налогов с физического лица (ст. 198 УК РФ) и организации (ст. 199 УК РФ). Уголовная ответственность за деяния, связанные с неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате не включения в налоговую базу в 2015-2017 годах прибыли КИК не наступает, если ущерб, причиненный бюджету в результате преступления, возмещен в полном объеме.

Отмечая положительные моменты, связанные с принятием поправок в налоговое законодательство (рост налогооблагаемой базы и поступлений в бюджет, повышение степени прозрачности и подотчетности деятельности российских налогоплательщиков) следует также отметить и ряд негативных последствий.

Реализация положений закона приведет к существенному росту расходов российских компаний на налоговое администрирование, связанное с идентификацией и отчетностью по КИК. Как отмечается в аналитической справке компании Ernst&Young «расчет налогооблагаемой базы в соответствии с правилами 25 Главы в отсутствие освобождений для доходов от «активных» операций создаст беспрецедентную нагрузку на российские организации, осуществляющие активные операции за рубежом в юрисдикциях, которые могут быть признаны низконалоговыми»97.

Дополнительным фактором роста административных издержек налогоплательщика станет необходимость перевода всей документации, предоставляемой в налоговые органы, на русский язык. Также следует отметить значительную величину штрафов, предусмотренных за неполное исчисление налогов на основании правил КИК, которые составляют 20% суммы налога для юридических и физических лиц. При этом законом не предусмотрены какие-либо послабления в случаях, когда недоплата налога не носит умышленный характер и происходит в силу: - неопределенности законодательства (весьма вероятно, принимая во внимания тот факт, что компаниям понадобится длительный адаптационный период, чтобы освоить новые правила; - неясность отдельных положений закона или невозможность получения информации вследствие недостаточного влияния, которое российское лицо может иметь на иностранную организацию. Здесь следует отметить, что 10% порог владения, определенный в законе, является крайне низким и зачастую не позволяет акционеру осуществлять контроль над иностранной организацией.

Наконец следует сказать, что законом предусмотрены жесткие сроки предоставления налоговой отчетности по КИК, которые не учитывают сроки

Дальнейшая проработка положений закона и оперативное внесение поправок на основе мониторинга результатов его применения в 2015-2016 гг. является важным условием успешного применения закона в будущем. В целях получения ожидаемых результатов от внедрения нововведений, направленных на противодействие уклонению от налогообложения с использованием серых оптимизационных схем, необходимо выстраивание эффективных механизмов взаимодействия между налоговыми органами и компаниями – налогоплательщиками. К числу таких механизмов относится практика предварительного налогового разъяснения, получившая широкое распространение в западных странах.

Совершенствование оценки эффективности налогового планирования в корпоративном управлении основывается на развитии модели налогового бюджетирования. Одной из задач налогового бюджетирования должно быть не только систематизация расчета налоговых платежей, но и повышение эффективности налоговой оптимизации по показателям налоговой нагрузки и налогового щита для поддержания стратегии экономического роста предприятия-налогоплательщика.

Совершенствование оценки эффективности налогового планирования на основе налогового бюджетирования должно стать важнейшим способом повышения эффективности управления налоговыми платежами в повышении рентабельности хозяйственной деятельности компании-налогоплательщика. Это в свою очередь предполагает не столько балансирование налоговых выгод и налоговых расходов, сколько обеспечение максимизации налоговых выгод при минимизации налоговых платежей. Без максимизации налоговых выгод и минимизации налоговых платежей сложно добиться повышения эффективности хозяйственной деятельности с опорой на собственный внутренний экономический потенциал роста компании.

В процессе планирования внутреннего экономического роста компании на очередной год при разработке бюджетных планов максимизацию налоговых выгод и минимизацию налоговых платежей следует выделять внутри налогового бюджета. Сущность нашего подхода заключается в том, что при этом концентрируется внимание не на одной только минимизации налоговых платежей, а на реализации корпоративной стратегии повышения рентабельности хозяйственной деятельности. К примеру, в стратегии повышения эффективности должно быть отмечено, что в планируемой перспективе компания будет увеличивать объемы производства и продаж в большей мере за счет собственных средств, особенно за счет максимизации реинвестируемой части чистой прибыли, а это означает повышение роли налоговых выгод в виде амортизации, особенно при использовании видов ускоренной амортизации. Вторым важным эффектом налоговой выгоды должно использоваться налоговая экономия по налогу на прибыль по процентным платежам при внешнем заемном финансировании.

Ключевые слова: НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ; УПРАВЛЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЕМ; ПРИНЦИПЫ; ЭТАПЫ; TAX PLANNING; ENTERPRISE MANAGEMENT; PRINCIPLES; STAGES.

Аннотация: Для определения места и роли налогового планирования в системе управления предприятия необходимо дать определение данному понятию, что и было представлено в данной статье. В данной статье рассматривались такие ключевые моменты планирования, как: важность корпоративного планирования, основополагающие принципы подхода определения целей для достижения поставленных задач, взаимосвязь этапов системы налогового планирования.

Государственный налоговый менеджмент начал формироваться в Российской Федерации после перехода экономики к рыночным отношениям, вследствие чего были созданы системы налогов, а также налогового администрирования. Параллельно с этим начал свое развитие и другой вид налогового менеджмента – корпоративный, основными целями которого является решение финансовых и налоговых отношений государства с предприятиями и организациями, которые возникают при выплате сборов и налогов. Корпоративный менеджмент является самой важной составляющей во всей системе управления организацией. Важность корпоративного планирования измеряется степенью тяжести налогов. Так, например, налог, составляющий более 50% затрат хозяйствующего субъекта, вынуждает применять методы корпоративного планирования, которые приобретают глобальный масштаб. В данном случае контроль производится руководством высшего уровня. В фирмах меньшего масштаба обязательно должны присутствовать свои группы или же отделы планирования налогов. Проекты внедряются только после тщательной экспертизы, которая проводится специалистами в данной области. Для новых же проектов привлекаются квалифицированные консультанты налогового планирования .

Само планирование не является одноразовым планированием, а представляет собой непрерывные процессы, которые связаны с постановкой определенных целей и мероприятий, с помощью которых будут достигнуты данные цели.

Несмотря на то, что для различных предприятий существуют различные цели, проблемы и способы их решения можно выделить следующие основополагающие принципы подхода определения целей для достижения поставленных задач :
1. Законность, то есть данные цели должны соответствовать законодательству РФ;
2. Знание всех аспектов, относящихся к налоговому планированию;
3. Перспективность, то есть прогнозирование того, как применение методов оптимизации налогов повлияют на предприятие в целом.

Одним из важнейших элементов, который способствует грамотному планированию, по праву можно считать организацию налогового и бухгалтерского учетов.

При качественном и количественном увеличении показателей предприятия становится все труднее решать проблемы, которые связаны с налогами.

При недостаточном учете финансовой деятельности предприятия могут быть такие последствия, как издержки, банкротство и ликвидация самой организации .

Налоговое планирование представляет собой несколько этапов, которые, так или иначе, взаимосвязаны между собой. Эти этапы не стоит рассматривать как некий однозначный алгоритм, который гарантирует уменьшение объема налоговых обязательств. Это объясняется тем, что при планировании идет взаимодополнение аналитики и элементов науки .

I. Этап появления идеи бизнеса и связанные с этим организационные вопросы. На данном этапе идет процесс формулировки целей и задач. Решается вопрос о предоставленных законодателями налоговых льготах.

Не стоит забывать о важности готовности администрации к осуществлению налогового планирования, которое строится на основах стратегий и тактик, а также к четкому формулированию принципов по управлению подразделениями организации, которые преследуют цели налогового планирования.

Основными факторами здесь выступают координирование действий, дифференциация полномочий, а также контроль за выполнением предписаний вышестоящих органов.

II. Этап выбора наиболее выгодной локации с учетом соблюдения требований налогового планирования. Локация выбирается при учете расположений различных помещений организации, что включает в себя филиалы, дочерние компании и руководящие органы, организационно-правовые формы этих подразделений.

Транснациональные компании выбирают оптимальную юрисдикцию базовых компаний и их месторасположений.

III. Этап выбора организационно-правовых форм юридических лиц. На данном этапе определяется ее соотношение с возникающими налоговыми режимами.

Последующие этапы стоит отнести к нынешнему налоговому планированию.

IV. Этап, предусматривающий формирование “налогового поля организации”, целью которого является анализ льгот налогов. На базе проведенных анализов идет формирование планов эксплуатации по выбранным налогам.
V. Этап разработки систем договорных отношений организации (при учете вышеупомянутого налогового поля). Происходит прогнозирование последствий и потенциальных сделок аренды, подрядов, купли-продажи, возмездные оказания услуг и т.д. Результатом данной деятельности является образование договорного поля хозяйствующих субъектов.
VI. Этап, на котором составляется журнал хозяйственных операций, исполняющий роль основы ведения налогового и финансового учетов.

Впоследствии производятся анализы разнообразных налоговых положений с потенциальными потерями, которые обуславливаются штрафами или иными видами санкций.

VII. Этап, который напрямую взаимосвязан с организацией надежных учетов и контроля правильности выплаты налогов.

Внутренний контроль налогового расчета считается главной технологией уменьшения рисков и ошибок.

Также стоит отметить несколько пределов налогового планирования :
1) Законодательное ограничение. Под этим подразумевается необходимость регистрации в налоговых органах экономических субъектов, предоставление документации и т.д. Сюда также можно отнести и определенные меры наказания за нарушение НК РФ.
2) Меры административного воздействия. Они сводятся к тому, что органы налогов имеют право на требование своевременной выплаты налогов. Могут проводиться проверки и приниматься решения об использовании определенных санкций.
3) Специальные судебные доктрины. Данные доктрины используются и осуществляются непосредственно судами для признания тех или иных сделок несоответствующими определенным требованиям НК РФ и законодательства. Применяются в основном при уклонениях от уплаты налогов.

К ним можно отнести доктрины «существо над формой», «деловая цель».

Так же могут быть выделены и иные способы, с помощью которых органы государственной власти могут ограничивать сферу применения налогового планирования. К этому можно отнести заполнения пробелов в налоговом законодательстве, презумпцию облагаемости, право на обжалование сделок налоговыми и другими органами.

Основным ограничением налогового планирования стоит считать то, что налогоплательщики имеют права только на законные способы уменьшения обязательств, связанных с налогами. Иначе же вместо ожидаемой налоговой экономии можно ожидать лишь колоссальные потери финансов, банкротство или даже лишение свободы на определенный срок .

Список литературы

1. Митюкова, Э.С. Налоговое планирование: более 60 законных схем / Э.С. Митюкова. — М.: АйСи Групп, 2016. — 352 c.
2. Урман, Н.А. Эффективное налоговое планирование / Н.А. Урман. — М.: Налог. вестник, 2010. — 304 c.
3. Евстигнеев, Е.Н. Налоговый менеджмент и налоговое планирование в России: Монография / Е.Н. Евстигнеев, Н.Г. Викторова. — М.: НИЦ ИНФРА-М, 2013. — 270 c.
4. Вылкова, Е.С. Налоговое планирование в 2 т. Том 2: Учебник для вузов / Е.С. Вылкова. — Люберцы: Юрайт, 2016. — 440 c.
5. Сазанов О.В. Роль местных налогов в формировании местного бюджета / О.В. Сазанов, Д.О. Соловьева, Е.П. Максимова // Электронное научно-практическое периодическое издание «Экономика и социум». — 2015. — №2. — С. 139-144.

100 р бонус за первый заказ

Выберите тип работы Дипломная работа Курсовая работа Реферат Магистерская диссертация Отчёт по практике Статья Доклад Рецензия Контрольная работа Монография Решение задач Бизнес-план Ответы на вопросы Творческая работа Эссе Чертёж Сочинения Перевод Презентации Набор текста Другое Повышение уникальности текста Кандидатская диссертация Лабораторная работа Помощь on-line

Узнать цену

Налоговое планирование является важнейшим элементом процесса управления налогообложением на предприятии, так как от качества его осуществления напрямую зависит финансовое положение предприятия не только в текущем периоде, но и в отдаленной перспективе.

Планирование - это не одноразовое событие, а непрерывный процесс, связанный с систематической постановкой целей и подготовкой необходимых для их достижения мероприятий. Планирование предполагает определение целевых установок, которые формируются вышестоящей системой и внешней средой. Для налогового планирования на уровне предприятия таковыми являются общие стратегические и тактические цели организации, а также налоговая доктрина государства.

Для каждого предприятия цели налогового планирования и пути их решения могут быть различны. Вместе с тем можно сформулировать ряд основополагающих принципов налогового планирования, которые определяют общий подход к определению целей планирования и путей их достижения.

1) Законность, то есть соответствие действующему законодательству;

2) Знание и доскональное изучение позиций налоговых органов, а также судебно-арбитражной практики по всем аспектам налоговых правонарушений, относящихся к налоговому планированию и оптимизации;

3) Перспективность, то есть предвидение последствий применения различных методов и схем налоговой оптимизации;

4) Этапность планирования;

5) Предварительный расчет финансовых последствий планирования, а именно: расчет вариантов сумм налогов по результатам общей деятельности по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации;

6) Индивидуальность налогового планирования;

7) Коллегиальность в принятии решения о методах и формах налоговой оптимизации - налоговое планирование это совместна т работа бухгалтера, юриста и налогового менеджера.

С учетом изложенного можно сформулировать ряд общих целей корпоративного налогового планирования:

1) Соблюдение налогового законодательства;

2) Оптимизация налоговых платежей с позиции общих стратегических и тактических целей организации;

3) Управление потоками денежных средств;

4) Разработка структур взаимовыгодных сделок.

В современной российской и зарубежной экономической литературе делаются, попытки классифицировать системы налогового планирования в зависимости от вида систем налогового права в той или иной стране, степени законности планирования, использования или не использования методов минимизации налогов.

Исходя из двух систем налогового права (англосаксонской и романо-германской) различают две системы налогового планирования.

В англосаксонской системе под налоговым планированием понимают такую организацию деятельности предприятия в сфере налогообложения, которая обеспечивает минимизацию налоговых обязательств на определенный период без нарушения закона.

В романо-германской системе налоговое планирование состоит в выборе различных вариантов осуществления деятельности предприятия и размещения его активов с целью достижения минимально возможного уровня налоговых обязательств.

В России налоговое планирование использует элементы обеих систем. На практике в России различают три вида налогового планирования.

- Классическое налоговое планирование.

- Оптимизационное налоговое планирование.

- Противозаконное налоговое планирование.

Рассмотрим более подробно каждый из указанных видов.

Классическое налоговое планирование - состоит в правильной и своевременной уплате налогов. Содержание классического налогового планирования заключается в организации правильного налогового учета и отчетности, планирования экономической деятельности в рамках определенных законом, и своевременной уплате налогов.

Классическое налоговое планирование является важнейшей частью финансово-экономической деятельности предприятия, направленной на корректное выполнение налоговых обязательств перед государством, своевременную и полную уплату налогов и сборов.

Для целей классического налогового планирования очень важно проводить на предприятии правильную учетную политику и организовывать ее нормальную реализацию. Необходимо четко и грамотно вести бухгалтерский и налоговый учет. Важно избежать методических ошибок в бухгалтерском и налоговом учете, особенно в условиях постоянного изменения законодательства. Основное внимание персонала, отвечающего за налоговый учет, необходимо ориентировать на избежание учетных ошибок при операциях с большим оборотом финансовых средств, при разовых капиталоемких и нестандартных сделках. Подобные ошибки достаточно распространены и могут привести к серьезным финансовым последствиям.

Важным требованием классического налогового планирования является обязательное и четкое оформление первичных бухгалтерских документов в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

В рамках классического налогового планирования предприятие должно грамотно пользоваться всеми возможными простыми и доступными льготами, включая льготы по рассрочке налоговых платежей и налоговым кредитам.

Само классическое налоговое планирование состоит в формировании финансовых средств для уплаты налогов и привязке конкретных налоговых платежей к налоговому календарю, то есть к установленным налоговым законодательством срокам уплаты налогов.

Оптимизационное налоговое планирование - это деятельность в рамках закона, позволяющая получить минимальное отношение налоговых расходов налогоплательщика к его доходам. При оптимизационном налоговом планировании налогоплательщик использует все достоинства и недостатки существующего законодательства, в том числе его противоречивость. При этом он реализует некоторые схемы налоговой оптимизации, которые позволяют применять такие формы экономических действий, налогообложение которых минимально.

Кроме того, оптимизационное налоговое планирование предполагает качественно иной подход к организации всей деятельности предприятия и ведения бизнеса.

К обычным критериям построения бизнеса, таким как получение текущей прибыли и повышение стоимости активов, необходимо добавить и постоянно учитывать критерий минимизации налогов. Необходимо анализировать налоговые проблемы и пути их решения с самого начала планирования хозяйственной деятельности. Основная ошибка предпринимателей, которые хотят заниматься оптимизационным налоговым планированием, состоит в том, что они сначала разрабатывают организационную и финансовую схему своего бизнеса, начинают ее реализацию и только потом в рамках готовой схемы пытаются оптимизировать налоговые платежи.

На практике налоговое планирование должно быть составной частью общего финансового планирования деятельности организации с самого начала этой деятельности, с этапа стратегического планирования.

Разработка и осуществление налоговых планов способствует пониманию ситуации на рынке и на предприятии и является основой для принятия эффективных решений в будущем.

Противозаконное налоговое планирование - это деятельность, при которой налогоплательщик применяет противозаконные методы в целях уменьшения налоговых платежей. С точки зрения прямой финансовой выгоды это бывает прибыльнее, однако порождает вероятность весьма неблагоприятных последствий для налогоплательщика.

К сожалению, в современной России этот вид налогового планирования получил достаточно широкое распространение. В ряде видов деятельности, особенно при экспорте и импорте товаров нарушение налогового и таможенного законодательства носят хорошо организованный и системный характер.

Виды конкретных нарушений налоговых норм очень разнообразны - это работа без регистрации в налоговых органах, без отчетности и соответственно без уплаты налогов, разнообразные нарушения учета, просто неуплата налогов, различного рода подмены документов и махинации с контрольно-кассовыми машинами, цепочки юридических лиц, часть из которых достаточно быстро пропадает.

Непосредственные нарушения осуществляются различными субъектами предпринимательской деятельности по-разному:

Небольшие предприятия обычно манипулируют с кассой, учетом и отчетностью;

Средние предприятия работают с различными схемами обналичивания денежных средств - главным образом через своих субподрядчиков и контрагентов;

Крупные предприятия используют разнообразных налоговых посредников, а также специально создаваемые подконтрольные или короткоживущие предприятия, которые встраиваются в финансовые цепочки и, достаточно быстро исчезая, не платят налогов вообще.

Все эти нарушения привели к существованию теневого неподконтрольного государству сектора экономики, объем которого оценивается по разным источникам от 25 до 50% валового внутреннего продукта.

Причины массового распространения незаконного налогового планирования достаточно разнообразны.

Важнейшей является непродуманная политика экономической реформы с ее ориентацией на так называемую «либеральную» модель рыночной экономики. Отказ государства в рамках этой модели от социальной поддержки большинства населения, провозглашение принципа «Разрешено все, что не запрещено», привело к совершенно естественной реакции многих налогоплательщиков: раз государство не заботится о нас, то почему мы должны заботиться о государстве и платить налоги?

За годы реформ государство так часто обманывало население, что это привело к некой социальной установке, которую можно определить, как нежелание платить налоги. Фактически, когда гражданин или организация платят налоги, они это делают, преодолевая свое нежелание. Логика здесь простая: зачем платить налоги, если около 30% расходной части бюджета идет на уплату внешнего долга страны, к которому налогоплательщик не имеет никакого отношения, а государство не может обеспечить элементарные права налогоплательщика, в первую очередь право на жизнь и безопасное существование.

Существует много и других реальных факторов, не способствующих уплате налогов:

Низкая эффективность российских предприятий;

Низкий уровень жизни и платежеспособного спроса населения;

Простота и относительная бесконтрольность работы с денежной наличностью;

Коррупция и мздоимство.

Органы государственной власти, несомненно, обладают информацией о налоговых проблемах, связанных с теневой экономикой.

Реакция органов законодательной и исполнительной власти проявляется в двух формах.

1) Прямое противодействие, связанное с использованием запретов определенных видов деятельности, ужесточением налоговых санкций, привлечением к уголовной ответственности, созданием специальных органов по борьбе с такого рода правонарушениями (в частности создание так называемой «финансовой разведки») и пр.

2) Комплексное исследование и изучение проблем уклонения от уплаты налогов с целью выработки соответствующей государственной политики в сфере налогообложения.

Первое направление соответствует решению текущих практических задач, второе - решению задач стратегических.

К сожалению, второе направление развивается достаточно слабо, до сих пор в России так и не сформирована долговременная налоговая доктрина, отсюда шараханье в ходе проведения налоговой реформы, в практике налогового администрирования.

Выбор видов налогового планирования. Применения того или иного вида налогового планирования организацией зависит от множества различных факторов: это размер предприятия, виды деятельности, доля обязательных платежей в добавленной стоимости фирмы. На практике часто используют такое понятие как полная ставка налогообложения в качестве одного из критериев выбора вида налогового планирования.

Под полной ставкой налогообложения понимают величину, характеризующую налоговую нагрузку на предприятие, рассчитанную как отношение причитающихся к уплате налоговых платежей к добавленной стоимости, произведенной предприятием.

Исходя из ее размера, можно сделать следующие рекомендации по выбору вида налогового планирования:

Если полная ставка налогообложения 10-15%, то целесообразно использовать классическое налоговое планирование;

Если полная ставка налогообложения составляет 20-35%, то целесообразно применение оптимизационного налогового планирования, но с использованием пассивных элементов налогового планирования, без применения специальных схем и программ.

Если полная ставка налогообложения 40-50%, то необходимо использовать оптимизационное налоговое планирование с проведением налоговых экспертиз, стратегического налогового планирования, созданием специальных подразделений налогового планирования.

Первый подход обычно используется на малых предприятиях, второй и третий - применяют средние и крупные предприятия.

Переход к оптимизационному налоговому планированию позволяет повысить финансовую устойчивость предприятий, снизить штрафные санкции, увеличить безопасность руководства в связи с использованием законных методов налоговой оптимизации.

Организация налогового планирования. Учитывая особую важность налогового планирования для предприятий, планирование требует соответствующего подхода и создания определенных организационных структур. Эти организационные структуры для различных предприятий могут существенным образом отличаться. В предыдущем разделе приведен пример организационной структуры налогового планирования в рамках общей системы корпоративного налогового менеджмента. Но принципиально важно, чтобы организации-налогоплательщики выделили налоговое планирование в отдельное направление работы, отделив его от работы бухгалтерии по расчету и уплате налогов, подготовке бухгалтерской и налоговой отчетности. Это отдельное направление должно иметь своего ответственного исполнителя. На малых предприятиях возможно совмещение функций по налоговому планированию с другими финансово-учетными функциями. В организациях среднего размера желательно выделение отдельного сотрудника. В крупных компаниях целесообразно иметь отдел (подразделение) налогового планирования. На практике в крупных российских организациях налоговое планирование часто осуществляют сотрудники службы внутреннего аудита и контроля.

Оптимизационное налоговое планирование, как целенаправленная деятельность, реализуется на практике в виде ряда последовательных этапов. Может быть рекомендован следующий порядок налогового планирования достаточно оптимальный для большинства организаций:

Анализ хозяйственной деятельности.

Определение основных налоговых проблем.

Поиск путей решения налоговых проблем.

Разработка и планирование налоговых схем.

Подготовка и реализация налоговых схем.

Включение результатов в отчетность и ожидание реакции контрольных органов.

Конечный результат налогового планирования в смысле полной реализации налоговой схемы и получения экономии на налогах, будет достигнут после признания правильности модели экономического поведения налогоплательщика налоговыми органами, то есть в отсутствие негативной реакции со стороны этих органов.

В зависимости от размера организации и вида ее деятельности заниматься оптимизационным планированием можно постоянно, изредка или с некоторой периодичностью. Однако бывают определенные моменты в деятельности организации, когда налоговое планирование жизненно необходимо.

1. Планирование деятельности на следующий год (с учетом изменений в налоговом законодательстве на будущий год). С учетом проводимой в РФ налоговой реформы почти каждый год начинается с серьезного изменения налогового законодательства. Поэтому при подготовке финансовых планов на следующий год предприятиям необходимо анализировать будущие налоговые изменения и вносить соответствующие коррективы в свои планы.

Организация работы по налоговому планированию должна обеспечивать тесный контакт экспертов (юристов, аудиторов, налоговых консультантов) и ответственных работников предприятия (финансистов, бухгалтеров, юристов).

2. При подготовке крупных проектов и сделок. Крупные проекты и сделки требуют больших затрат и предполагают серьезные выгоды. Источником финансирования таких проектов может служить прибыль предприятия или расходы, относимые на затраты. Разница в налогообложении прибыли в этих случаях может быть существенной. Не менее важным является определение режима собственности новых активов и способы определения прибыли. Налоговые последствия различных альтернатив подобных сделок могут серьезно отличаться одна от другой. С учетом значительных перемен в налоговой системе РФ вопросы обратного вывода инвестиций и полученного дохода требуют серьезного обоснования.

3. При планировании инвестиций и создании нового бизнеса. Новый бизнес должен сопровождаться полноценным налоговым планированием. Необходимо проанализировать риски допущения грубых налоговых ошибок. Налоговое планирование должно в обязательном порядке включаться в общий бизнес-план в раздел «Финансовый план и оценка риска».

К сожалению, в настоящее время многие бизнес-планы содержат очень упрощенный подход к анализу налогообложения. Часто при анализе финансовых потоков не учитываются целые виды налогов - налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налоги на заработную плату, таможенные платежи и др. В то время как налоговые платежи могут составлять от 10 до 40% всех расходов. На практике это часто вызвано просто недопониманием важности проблемы или неумением полностью анализировать налогообложение.

Методы налогового планирования. В литературе по налоговому планированию приводится весьма обширный перечень методов (способов, форм) налогового планирования.

Методы налогового планирования можно разделить, прежде всего, по так называемому организационному признаку, а именно: реализуется данный метод на самом предприятии, или для его реализации основная деятельность должна переноситься на другие предприятия.

К методам налогового планирования, реализуемым в рамках одного предприятия, относятся:

1) использование возможностей учетной политики предприятия;

2) использование льгот по отдельным налогам и освобождений;

3) налоговое планирование через договор;

4) использование специальных налоговых режимов в рамках своей юрисдикции (для малых предприятий, в частности, применение упрощенной системы налогообложения);

5) специальные методы налогового планирования (метод замены отношений, метод разделения отношений, метод отсрочки платежа и др.).

Ко второй группе методов налогового планирования, использующих создание или привлечение других юридических лиц для осуществления основной коммерческой деятельности, относятся:

1) использование специальных налоговых режимов или льгот в юрисдикциях других субъектов Российской Федерации и иностранных юрисдикциях (регистрация в закрытых административно-территориальных образованиях или в оффшорных зонах);

2) метод льготного предприятия;

3) трансферт (перенос) цены - использование цепочки юридических лиц, основная прибыль от деятельности которых извлекается на этапе прохождения средств через юридическое лицо с наименьшим налогообложением;

4) перевод основной деятельности предприятия (дробление, умножение) - предполагает слияние нескольких предприятий в одно, либо разнесение бизнеса на несколько предприятий.

Рассмотрим более подробно некоторые из перечисленных методов.

Налоговое планирование через приказ об учетной политике организации - формирование учетной политики является важнейшим элементом оптимизационного налогового планирования. Учетная политика предприятия - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволяет предприятию выбрать оптимальный вариант учета, получить определенную экономию при уплате налога на прибыль, налога на имущество, единого социального налога и ряда других. Значение учетной политики еще более возросло в связи с введением главы 25 «Налог на прибыль организации» части II Налогового кодекса РФ. Законодательно установлена самостоятельная учетная система - налоговый учет, который базируется на принципиально иных принципах, чем бухгалтерский учет. Основными задачами налогового учета являются формирование полной и достаточной информации о порядке формирования доходов и расходов организации, определяющих налоговую базу, в порядке, определенном главой 25 НК РФ. В связи с этим формирование учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета представляется очень важной и сложной задачей. Приказ об учетной политике, как правило, регламентирует следующие вопросы:

Метод определения выручки (прибыли) - метод признания доходов в целях налогообложения;

Метод оценки готовой продукции;

Метод учета затрат на производство продукции;

Порядок начисления амортизации основных средств;

Порядок распределения общехозяйственных расходов;

Метод учета товаров;

Нормы перечисления первоначальной стоимости нематериальных активов на издержки производства и обращения;

Порядок учета незавершенного производства;

Порядок учета расходов будущих периодов;

Способ оценки задолженности по полученным кредитам и займам;

Перечень создаваемых фондов и ряд других.

Рассмотрим ряд положений учетной политики, которые существенным образом могут повлиять на налогообложение.

Метод признания дохода (выручки) в целях налогообложения - глава 25 НК РФ предполагает возможность применения двух методов признания доходов для целей налогообложения - кассовый и по начислению (ранее они назывались «по оплате» и «по отгрузке»). Разница между этими методами состояла в том, что при втором методе предприятие получало налоговую базу и обязанность по уплате налога зачастую еще до того, как ему переводились реальные деньги. Традиционно считалось, что метод определения выручки «по оплате» выгоднее с точки зрения налогообложения. Статьей 271 НК РФ предусмотрено применение (за небольшим исключением) для целей налогообложения прибыли метода начислений.

В то же время глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ устанавливает самостоятельные и независимые от налога на прибыль методы определения реализации в целях налогообложения - по отгрузки и по оплате.

Поэтому в приказе по учетной политике должны быть два самостоятельных пункта по прибыли и по НДС.

Метод оценки производственных запасов - согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34Н), ПБУ 5/98 «Учет материально-производительных запасов», ст. 268 НК РФ определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:

По себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

По себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

По средней себестоимости.

В условиях повышенной инфляции использование метода ЛИФО позволяет за счет увеличения себестоимости продукции снижать налог на прибыль, при этом налоговая база по налогу на имущество увеличивается, что ведет к увеличению налога на имущество. Поэтому в каждой конкретной ситуации необходимы соответствующие расчеты и выбор оптимального с точки зрения суммарного налогообложения варианта.

Выбор метода начисления амортизации на основные средства. В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики имеют право начислять амортизацию двумя методами:

Линейным методом;

Нелинейным методом.

При формировании учетной политики в целях налогообложения целесообразно рассмотреть вопрос о применении того или иного метода. При этом необходимо учитывать, что линейный способ в бухгалтерском учете и линейный в налоговом учете очень близки. В целях упрощения бухгалтерского и налогового учета целесообразно использовать близкие методы амортизации.

При выборе нелинейного метода амортизации можно воспользоваться следующими рекомендациями:

1. Нелинейный метод целесообразно использовать в отношении основных средств с высокой скоростью морального износа (например, компьютерной техники, которая, как правило, морально устаревает в течение 3-5 лет).

2. Метод относительно эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом (порядка 5-7 лет) - целесообразно получить налоговый эффект в течение 2-3 лет, после чего продать основные средства.

3. Нелинейный метод малоэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования (12-15 лет), так как экономический эффект, «растянутый» на несколько лет, может быть съеден инфляцией.

Помимо выбора метода амортизации определенные преимущества при налоговом планировании дает возможность установления срока полезного использования в каждой из амортизационных групп на верхней или нижней границе (например: первая группа - от 1 до 2 лет, пятая группа - от 5 до 7 лет, девятая группа - от 25 до 30 лет). Очевидно, что перенос стоимости амортизационного имущества на расходы в течение, например, 3 лет вместо 5 лет позволяет быстрее учитывать данные суммы в целях налогообложения.

Применение льгот и освобождений - является одним из самых эффективных инструментов налогового планирования.

В соответствии со ст. 56 НК РФ налоговая льгота - это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика.

Можно выделить четыре группы налоговых льгот:

1) предоставляемые отдельным налогоплательщикам - в виде комбинации ниже приведенных льгот, налоговых каникул и пр.; 2) предоставляемые по объекту налогообложения - в виде изъятия, скидок и пр.;

3) по ставкам - в виде понижения ставки;

4) по срокам уплаты - в виде более поздних сроков уплаты, налогового кредита.

Первая группа льгот предоставляется только некоторым категориям (например, общественным организациям инвалидов, малым предприятиям и т.п.). Остальные три вида льгот распространяются на всех налогоплательщиков. Указанные виды налоговых льгот могут предоставляться в различных формах:

1) освобождение от уплаты налога;

2) изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налогообложения;

3) установление необлагаемого минимума;

4) вычет из налогооблагаемой базы сумм, как правило, расходов плательщика;

5) понижение налоговых ставок;

6) вычет из налогового оклада;

7) возврат ранее уплаченного налога;

8) изменение срока уплаты налога (отсрочка и рассрочка уплаты налога).

Необходимо также учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 56 НК РФ использование льгот является правом налогоплательщика, а не обязанностью, то есть предприятие может отказаться от использования льгот, если это экономически невыгодно. Практика показывает, что учет даже самых незначительных льгот, предусмотренных законодательством, может дать большой эффект налоговой оптимизации. Для этого необходим анализ всех возможностей использования льгот по каждому налогу.

Налоговое планирование через договор - как правило, объект налогообложения возникает из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора. Юридически грамотно составленный договор - это гарантия успешного достижения предприятием поставленных целей и задач, в том числе и оптимизации налогов, а также эффективной защиты его прав и законных интересов. В связи с этим работа над договором является одним из основных инструментов оптимизационного налогового планирования. Поэтому на начальном этапе налогового планирования необходимо учесть все экономические и юридические аспекты, влияющие на режим налогообложения операции и сделки. Важнейшим фактором здесь является налогово-правовой анализ договора. Это комплексная работа и она должна проводиться специалистами юридической службы совместно с финансово-бухгалтерскими службами и налоговыми консультантами.

При планировании сделки целесообразно проделать ряд операций, направленных на предотвращение неблагоприятных (в том числе и налоговых) последствий.

1) Анализ участников договора - определение статуса контрагента предприятия (юридическое или физическое лицо, предприниматель, обособленное подразделение) по договору влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета. Установление правового статуса участника договора позволяет определить два немаловажных налоговых момента: является ли контрагент плательщиком НДС, а также появляется ли у предприятия обязанность по удержанию налога у источника выплаты.

2) Анализ вида деятельности - необходим прежде всего при заключении договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на основании лицензии или других аналогичных документов. Отсутствие лицензии помимо гражданско-правовых последствий (когда договор может быть признан ничтожным) может повлечь также неблагоприятные налоговые последствия.

Например, одним из обязательных условий отнесения затрат по подготовке и переподготовке кадров на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, является наличие государственной аккредитации (лицензии) у учебного заведения. Отсутствие указанного документа делает отнесение затрат на расходы неправомерным и ведет в конечном итоге к применению финансовых санкций.

3) Анализ предмета договора - оцениваются налоговые последствия выбора формы и предмета договора. Необходимо четко определить, что это за договор - оказания услуг, подряда, купли-продажи, комиссии и т.п. Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг.

Для избежания проблем при определении предмета договора необходимо руководствоваться формулировками, соответствующими требованиями главы 25 НК РФ. Например, работы, имеющие характер долговременных капитальных вложений, не называть капитальным ремонтом с целью отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

4) Анализ даты совершения операции по договору - текст договора должен четко фиксировать дату совершения операции, предусмотренную договором.

Дата совершения операции касается следующих аспектов:

Юридического, так как определяет переход права собственности на имущество;

Бухгалтерского, поскольку устанавливает дату признания расходов и доходов в бухгалтерском учете;

Налогового, ибо определяет дату признания расходов и доходов в налоговом учете.

Точное определение даты совершения операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара на счетах бухгалтерского учета и момент включения в расходы соответствующих затрат. Для поставщика дата операции означает момент отражения ее на счетах реализации и учета в целях налогообложения.

5) Анализ порядка определения и формирования цены договора. При проведении анализа необходимо учитывать, что поскольку материальные ценности, работы, услуги учитываются по разным счетам, то их стоимостная оценка в договоре должна быть произведена отдельно.

Если цена товара выражена в валюте иностранного государства, а затем сумма выручки пересчитывается в рубли на дату реализации, необходимо специально оговаривать и контролировать момент перехода права собственности. Особенно это актуально для экспортных операций, где применяются условия поставок по ИНКОТЕРМС.

При анализе проекта договора, где цена установлена в условных единицах, необходимо оценить целесообразность такого определения цены, так как это вызывает дополнительные трудности с бухгалтерским и налоговым учетом. В случае, когда такой подход необходим, целесообразно заранее разработать методику бухгалтерского учета и налогообложения подобной сделки.

При планировании сделки необходимо также проанализировать соответствие применяемых цен требованиям ст. 40 НК РФ «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения».

6) Меры ответственности сторон по договору. Тщательной проработке и оценке подлежат пункты договора, предусматривающие санкции за нарушение условий оплаты, сроков, качества и т.п. Это обусловлено введением в действие главы 25 НК РФ.

Согласно ст. 250 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся среди прочих внереализационных доходов, в частности, и доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК).

При проработке данного пункта договора необходимо оценить его экономическую целесообразность или же сформулировать его таким образом, чтобы избежать проблем с получением.

Помимо перечисленных аспектов договора необходимо учитывать и другие малозначительные на первый взгляд аспекты. Включение в договор отдельных положений, практически не влияющих на его исполнение, может принести существенный эффект в оптимизационном налоговом планировании.

Помимо перечисленных методов налогового планирования на практике используется ряд специальных методов.

Рассмотрим вторую группу методов налогового планирования, использующих создание или привлечение других юридических или физических лиц.

Метод оффшора - это совокупность методов, использующих в своей основе перенос объекта налогообложения под юрисдикцию более мягкого режима налогообложения.

Можно выделить несколько способов такого переноса. В обычном понимании «оффшор» - это государство или иная юридически обособленная территория, привлекающая под свою налоговую юрисдикцию предпринимателей зарубежных стран посредством предоставления максимально возможных налоговых льгот.

Метод территориального оффшора заключается в переносе объекта налогообложения (деятельности в целом, отдельных составляющих, имущества и т.п.) на территорию, имеющую более льготный режим налогообложения. В литературе при анализе таких территорий обычно выделяют следующие зоны:

1. Зоны свободной торговли - компактные территориальные образования за пределами контроля национальной таможенной территории, специализирующиеся на складировании и обработке ввезенных товаров в соответствии с условиями рынка сбыта.

2. Промышленно-производственные зоны - это территории со специальным таможенным режимом, где предприятиям, производящим экспортно-импортную продукцию, предоставляются определенные налоговые и другие виды льгот.

3. Технико-внедренческие зоны. Характерной особенностью такой зоны является объединение научной и производственной деятельности вокруг крупного научно-исследовательского центра или университета с целью мобилизации всех видов ресурсов для ускорения внедрения научно-технических достижений и новых технологий в производство.

4. Сервисные зоны - специализируются на предоставлении деловых и информационных услуг.

5. Комплексные зоны - наиболее распространены на практике. В таких зонах поощряется различная ориентация инвесторов - здесь сочетаются торговые, производственно-внедренческие и сервисные функции.

Юридической основой для функционирования территориальных оффшорных механизмов в России является принятый законодательством РФ принцип территориальной налоговой резидентности, а именно: ограничение действия налогового законодательства определенной территорией - территорией РФ, территорией субъекта федерации, территорией, подведомственной местному органу власти,

Иностранные оффшоры. Теоретически любой гражданин РФ имеет право учредить на территории иностранного государства, представляющего максимальные налоговые льготы, юридическое лицо, из сделок с которым российское предприятие может получить необлагаемую налогами прибыль и распорядиться ею, практически не уплачивая налогов.

В России нет специального законодательства, регулирующего оффшорный бизнес. Однако практически такая деятельность российских предприятий существенно ограничена действующим законодательством о валютном контроле и валютном регулировании. В соответствии с Законом РФ от 9 октября 1992 г. «О валютном регулировании и валютном контроле» многие виды валютных операций (от прямых и портфельных инвестиций до предоставления и получения финансовых кредитов на срок более 90 дней) резиденты РФ не вправе совершать без лицензии ЦБ. Изменения в закон, принятые в 2002 г., существенно усилили контроль за переводом валютных средств в оффшорные зоны.

Применение этого метода требует привлечения высококлассных специалистов, в том числе и по международному праву. При учреждении иностранной оффшорной компании необходимо четко уяснить цель оптимизационного налогового планирования и возможные способы его осуществления. Учитывая, что создание такой компании и планирование ее деятельности требует довольно больших расходов, необходимо заранее учитывать все плюсы и минусы такой деятельности.

Российские оффшоры. «Российский оффшор» - это субъект Российской Федерации или отдельная административная единица, предоставляющая дополнительные налоговые льготы в пределах сумм налогов, поступающих в местные бюджеты определенным категориям налогоплательщиков.

В настоящее время в связи с введением части I HK РФ и внесением существенных изменений в закон РФ «О закрытом административно-территориальном образовании» оффшорная деятельность зон льготного налогообложения местного уровня, образованных ранее в Закрытых административно-территориальных образованиях (ЗАТО), практически парализована. Очевидно, дальнейшее развитие зон льготного налогообложения на базе ЗАТО перспективы не имеет.

Вместе с тем, несмотря на серьезные ограничения метод использования российских оффшоров, образованных органами власти субъектов РФ, может принести определенные результаты. Возможность снижения ставки налога на прибыль и частичное освобождение от уплаты региональных и местных налогов представляется весьма привлекательной целью налогового планирования.

Однако при использовании данного метода необходимо очень внимательно подходить к вопросам регистрации предприятия в налоговых органах оффшорной зоны, в первую очередь к соблюдению требования о нахождении исполнительного органа юридического лица на территории оффшорной зоны.

Оценка затрат на налоговое планирование. При проведении налогового планирования необходимо оценивать не только получаемые выгоды, но и затраты на планирование и реализацию этих планов. А они могут быть достаточно значительным. Поэтому выгоды всегда необходимо соотносить с затратами на планирование, и если эффект невелик, то нет смыла вовлекаться в сложные схемы и реорганизации.

В корпоративном налоговом планировании используются два способа оценки полученных выгод и затрат при налоговом планировании:

1. Ситуационное налоговое планирование;

2. Численные методы вариационно-сравнительного анализа.

Ситуационное налоговое планирование заключается в действиях по уменьшению налоговых платежей при возникновении определенных ситуаций в хозяйственной деятельности предприятий. К таким ситуациям можно отнести переоценку фондов, инвестирование прибыли в развитие производственной базы и т.п.

Суть вариационно-сравнительного анализа состоит в проведении сравнения различных вариантов деятельности предприятия на предмет определения их налоговых последствий: на короткий период деятельности (при настоящих значениях налоговых ставок и тарифов) и на длительные периоды (при различных вариантах ожидаемых изменений в налоговых законах и ставках). Это направление более полно отражает существо налогового планирования. Для его практической реализации с учетом наличия большого числа переменных необходимы быстродействующие ЭВМ и соответствующее программное обеспечение.

При проведении ситуационного налогового планирования определяется перечень основных налогов, которые должно уплачивать предприятие, уточняются ставки и льготы, формируется так называемое налоговое поле предприятия. Далее с учетом сформированного налогового поля образуется система договорных отношений на основе Гражданского кодекса РФ, соответствующая Уставу предприятия. Определяются типовые хозяйственные операции, которые предстоит выполнять предприятию в своей повседневной практике постоянно или эпизодически. После этого разрабатываются различные ситуации с учетом проведения налоговых, договорных и хозяйственных проработок, охватывающих самые разнообразные стороны экономической деятельности, реализуемые в нескольких возможных вариантах. На основе всестороннего анализа ситуаций выбираются оптимальные варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских балансов. После этого из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляется реальный журнал хозяйственных операций, который и служит основой бухгалтерского и налогового учета. При анализе различных ситуаций сопоставляются финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными санкциями и иными расходами и потерями.

Численные методы вариационно-сравнительного анализа - базируются на разработках как специалистов в области бухгалтерского и налогового учета, так и специалистов-математиков и программистов в области новых информационных технологий.

Вариационно-сравнительный анализ может осуществляться следующими методами:

1) метод микробалансов;

2) метод графоаналитических зависимостей;

3) матрично-балансный метод.

Суть метода микробалансов состоит в создании математической модели в виде замкнутой системы, содержащей блок главных для данной организации хозяйственных операций на тот или иной период времени и максимально полное описание элементов налогового поля организации. Основной блок модели оформляется в виде бухгалтерских проводок для расчета баланса. Под налоговым полем в данном методе понимается конкретный перечень налогов, которые по законодательству она должна уплачивать с учетом сроков платежей и видов совершаемых хозяйственных операций.

Воздействием на входы этой модели при различных численных значениях параметров системы (то есть финансово-хозяйственных показателях анализируемых операций) формируется набор микробалансов, из которого выбирается некоторый оптимальный с точки зрения целей налогового планирования вариант (или набор вариантов);

Метод графоаналитических зависимостей предполагает выделение одного или нескольких параметров баланса, которые оказывают влияние на финансовые результаты организации. Затем выделяется блок хозяйственных операций, влияющих на анализируемые параметры, и составляются микробалансы при различных значениях параметров. Выявляется аналитическая или графическая зависимость финансовых результатов от выбранных параметров, на основе анализа полученных зависимостей по выбранному критерию оптимальности осуществляется выбор варианта решения.

Матрично-балансовый метод основан на использовании для анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия аппарата матричных уравнений. Баланс предприятия представляется в виде матричного уравнения, в котором описываются связи между отдельными счетами и хозяйственными операциями. Затем с использованием матричных методов выявляются функции эластичности различных параметров деятельности (например, функции эластичности прибыли по расходам на заработную плату), которые и используются в дальнейшем для анализа хозяйственной деятельности предприятия, выявления резервов и упущений, в том числе по налогам.

Данный метод требует глубокого знания методов матричного анализа, серьезного программного обеспечения и наличия достаточно мощной вычислительной техники. Вследствие этого, может применяться крупными организациями, имеющими соответствующие финансовые и технические ресурсы.

Введение

Корпоративный налоговый менеджмент - составная часть управления финансами хозяйствующего субъекта; это выработка и оценка управленческих решений согласно целевым установкам организации с учетом масштаба возможных налоговых последствий. Одна из его главных целей - оптимизация налоговых платежей путем использования всех особенностей налогового законодательства.

Корпоративный налоговый менеджмент- новое научно-практическое направление, которое сформировалось после перехода нашей страны от планово-административной к рыночной экономике, и связано с формированием современной российской налоговой системы.

Потребность в корпоративном налоговом менеджменте обусловлена стремлением руководителей предприятий к управлению такой весомой статьей расходов как налоговые отчисления. Выделение корпоративного налогового менеджмента в качестве самостоятельного научно-практического направления произошло в начале текущего столетия, и только начиная с 2000-го года, появляются его первые теоретические обоснования, построенные на анализе имеющей место практики.

Цель исследования заключается в формировании инструментария организации корпоративного налогового менеджмента.

Объект исследования - промышленные предприятия и организации.

Предмет исследования - система организационно-экономических отношений, проявляющих свое действие в функционировании корпоративного налогового менеджмента.

Глава 1. Теоретические основы корпоративного налогового менеджмента.

Налоговые платежи составляют весомую долю в финансовых потоках организаций. Зачастую от грамотного, профессионального решения, принятого с учетом налоговых последствий, зависит судьба бизнеса, возможности его роста и развития. Недоучет этой стороны финансовой деятельности организации, допущенные ошибки в расчетах по налогам с бюджетом оборачиваются тяжелыми финансовыми потерями. Российские реалии таковы (высокое налогообложение бизнеса, нестабильность налогового законодательства и т. п.), что результаты четко организованного корпоративного менеджмента не идут ни в какое сравнение с результатами общеэкономического и даже финансового менеджмента. На сегодняшний день вести бизнес, не просчитав, сколько принесет прибыли та или иная сделка и сколько потребуется при этом заплатить налогов, практически невозможно. Проблемы налогообложения, учета и управления налогами по своей значимости сравнимы, пожалуй, только с проблемами, возникающими непосредственно в ходе осуществления производственной или любой другой предпринимательской деятельности. Значимость эта выражается в конкретных суммах, которые отдаются государству. Налоговые платежи, охватывая всю производственную и хозяйственную деятельность организаций, входя во все элементы, определяющие состав цены, влияют на эффективность производства, а также являются важнейшим фактором при принятии и бизнес-решения.

Налоги в идеале не должны влиять на выбор экономических решений предприятия, они не должны существенно менять философию бизнеса. На практике же налоги, являясь мощнейшим инструментом экономического регулирования, вторгаются в сферу стратегических решений, нередко вынуждая кардинально менять тактику действия компании. Серьезные решения никогда не принимаются без учета налогов и управления ими. На предприятиях всегда должны быть внутренние и внешние специалисты, основными функциями которых являются анализ и обеспечение деятельности данного предприятия с налоговой точки зрения. Даже если налоги не определяют основной стратегии предприятия, кто-то должен их своевременно и правильно исчислять, а также принимать меры по их оптимизации. Известная позиция налогоплательщиков «если не платить налоги становится невозможным, то надо платить как можно меньше» - основана на праве всех субъектов хозяйствования уменьшать свои налоговые обязательства любыми, не запрещенными законом способами.

Корпоративный налоговый менеджмент, как вид управленческой деятельности на предприятии, все больше входит в практику хозяйственной жизни России, а налоговый менеджер организации (эксперт, консультант по налогам) становится все более значимой фигурой. В последнее время в России корпоративный налоговый менеджмент стал предметом деятельности многих аудиторских и консалтинговых фирм, работающих на договорной основе с налогоплательщиками.

Корпоративный налоговый менеджмент - это система управления налоговыми потоками коммерческой организации путем использования научно обоснованных рыночных форм и методов и принятия управленческих решений в области налоговых доходов и налоговых расходов на микроуровне.

Корпоративный налоговый менеджмент как звено целостной системы налогового менеджмента имеет те же функциональные элементы, но со своими особенностями:

организация процесса управления налоговыми потоками на предприятии;

корпоративное налоговое планирование;

корпоративное налоговое регулирование;

корпоративный налоговый контроль (самоконтроль).

Организация корпоративного налогового менеджмента в широком смысле - это совокупность организационных форм и методов налогового планирования, налоговой оптимизации и налогового самоконтроля; в узком - это подготовка и создание условий для оптимизации налоговых потоков. Для организации управления налоговыми потоками на предприятиях используется организационная структура финансового менеджмента.

Управлением налоговыми платежами на большинстве российских предприятий занимается либо специалист финансового отдела (службы), либо (что нежелательно) бухгалтерия. Реже, но все же встречается, внешнее управление налогами. Рационально, когда на предприятии, в его финансовой службе (а в крупных холдинговых структурах - в специально созданной налоговой службе) налоговыми потоками занимаются специалисты - налоговые менеджеры. В их обязанности входит: участие в разработке регламентирующих документов компании, устава и различных положений; разработка и обоснование применения эффективного налогового режима; создание и поддержание информационной базы по налоговому законодательству; участие в обосновании системы договоров и контрактов; разработка корпоративной налоговой политики и налогового бюджета; осуществление корпоративного налогового планирования, прогнозирования и бюджетирования; разработка корпоративного налогового регулирования; осуществление внутреннего налогового контроля, анализ налогообложения компании; обеспечение выполнения внешнего налогового контроля (своевременное и полное представление документации налоговым органам); осуществление налогового производства: своевременная постановка на учет в соответствующие органы и перерегистрация, разработка налогового календаря и регулирование платежей по отдельным налогам, взаимодействие с местными налоговыми и финансовыми органами по налоговым льготам и другим налоговым вопросам; выполнение организационно-методической работы в области налогообложения в своей организации; и другие вопросы.

Процессы планирования и регулирования на предприятии очень тесно взаимосвязаны, переплетены и, рассматривая процессы налогового менеджмента на предприятии, их довольно сложно отделить. Поэтому основные методические направления налогового планирования и регулирования рассматриваются в совокупности как единое целое, как налоговая оптимизация, т. е. оптимизация корпоративных налоговых доходов, налоговых расходов и налоговой прибыли путем налогового бюджетирования и других форм и методов корпоративного налогового планирования и регулирования.

Корпоративный налоговый контроль представляет собой систематическую деятельность, направленную на организацию самоконтроля (наблюдения, проверки менеджерами правильности начисления и уплаты налогов, движения входящих и исходящих налоговых потоков, эффективности использования налоговой прибыли, а также выявление и устранение налоговых ошибок до проверки со стороны налоговых органов.

Организация и реализация по элементам полноценного корпоративного налогового менеджмента создает возможность решения субъектами хозяйствования ряда проблем, которые не всегда удается решить в рамках других типов управления и видов менеджмента:

получить дополнительный инструментарий для использования текущих и будущих благоприятных налоговых, финансовых и иных условий,

более полно учесть изменения внешней среды,

стимулировать участников налогового менеджмента с учетом результатов принятых управленческих решений, создать предпосылки для повышения классности и квалификации менеджеров,

обеспечить более рациональное распределение и использование различных видов ресурсов хозяйствующего субъекта,

повысить при минимальных затратах финансовую устойчивость и стоимость предприятия.

Важным критерием решения вопроса о необходимости организации хозяйствующим субъектом корпоративного налогового менеджмента является уровень налогового бремени. Если удельный вес налогов не превышает 15 % чистой добавленной стоимости предприятия, то потребность в налоговом планировании и оптимизации минимальная; при более высоких значениях уровнях налогового бремени необходима организация полноценного налогового менеджмента. Чем выше налоговое бремя, тем эффективнее будут затраты хозяйствующего субъекта по организации налогового менеджмента, тем выше цена принимаемых управленческих налоговых решений (при условии их эффективности).

В учебной и другой специальной литературе зачастую ставят знак равенства между такими понятиями корпоративного налогового менеджмента как минимизация налоговых платежей, налоговая оптимизация, налоговое планирование. На самом деле их необходимо четко разграничить, поскольку данные понятия характеризуют близкие, но не равнозначные явления и процессы управления налоговыми потоками предприятия.

Довольно часто также можно встретить мнение, что целью управления налогами на предприятии является их минимизация. Это приводит к тому, что налоговое управление сводится лишь к деятельности организаций, направленной на простое сокращение своих налоговых обязательств, к сожалению, не только в теории, но и на практике. Вместе с тем, корпоративный налоговый менеджмент, как вид управленческой деятельности, шире, многообразнее обычного стремления налогоплательщика минимизировать налоговые платежи. Налоговой менеджмента связан, прежде всего, с оптимизацией налоговых потоков и налоговым планированием.

Организацию, внедряющую у себя методы налогового менеджмента, должна интересовать не столько сама по себе величина уплачиваемых налогов, сколько эффективность принимаемых решений по вложению высвободившихся в результате оптимизации налоговых потоков средств, т. е. результативность управленческих решений не только в поиске дополнительных источников доходов, но и в области налоговых расходов и вложения налоговой прибыли (полученной разницы между оптимизированными суммами налоговых доходов организации и ее налоговых расходов). Это и есть оптимизация налогов, основанная на выборе эффективных решений. Поэтому целью корпоративного налогового менеджмента является оптимизация налогов, т. е. их рациональная многовариантная минимизация налоговых платежей, получение на этой основе экономии, дополнительных налоговых доходов и эффективное их вложение в развитие предприятия и иные экономически обоснованные затраты. В принципе, минимизация и оптимизация преследуют одну цель - снижение налогового бремени налогоплательщиков, однако если минимизация замыкается в локальных ситуациях, то оптимизация имеет системный характер, тесно увязанный с критериальной оценкой вариантов и с расходной политикой предприятия.

Оптимизация налогов осуществляется в процессе налогового планирования, налогового регулирования и внутреннего налогового контроля организацией. Важнейшая роль в оптимизации налоговых потоков отводится методам налогового планирования, которое в широком его понимании включает в себя и разработку налоговой политики организации, и методы налогового регулирования и налогового контроля, применяемые (предполагаемые к применению) налогоплательщиком. В самом общем виде в инструментарий налогового планирования включаются методы налогового бюджетирования, использования налоговых льгот и других не запрещенных законом способов минимизации налоговых платежей, применения трансфертного ценообразования и пробелов в налоговом законодательстве, реализации налоговой политики организации и налогового учета. Если оптимизация налогов - это цель корпоративного налогового менеджмента, то налоговое планирование - это комплекс методов, инструментов достижения цели налогового менеджмента. Налоговая оптимизация и налоговое планирование предполагают такую управленческую деятельность налогоплательщиков, которая позволяет не только снизить налоговое бремя в сиюминутной ситуации, но и обеспечить долговременную экономию на налогах, получить экономический эффект от ее вложения, избежать или снизить риск возможных штрафных санкций в перспективе.

Уменьшение налоговых выплат в результате их оптимизации и планирования должно вести к увеличению размера прибыли предприятия, а значит, и отвечать интересам владельцев, руководителей и работников предприятия. Однако, эта зависимость не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Сокращение одних налогов может привести к увеличению других, а также к налоговым санкциям со стороны контролирующих органов. Поэтому наиболее эффективным способом увеличения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а минимизация бремени налогов на базе роста производства, продаж и доходности бизнеса, т. е. построения эффективной системы управления предприятием и принятия решений таким образом, чтобы оптимальной была вся структура бизнеса. Долговременность, устойчивость эффекта снижения налогового бремени может быть обеспечена путем эффективного вложения средств в производство, развитие предприятия, в том числе и средств, высвободившихся от эффекта снижения налогового бремени. Оптимизация налогообложения и налоговое планирование должны строится также и на поддержании налогоплательщиками своей ценовой конкурентоспособности на рынке, имея в виду, что большая часть налогов включается в продажные цены товаров и оплачивается потребителями.

Таким образом, говоря о корпоративном налоговом менеджменте, речь должна идти не о тактике минимизации налогов, а о стратегии оптимального управления налоговыми потоками и предприятием в целом.

1.2 Минимизация налогов в структуре корпоративного налогового менеджмента

Для целей налогового менеджмента, исходя из тяжести содеянного, можно выделить некриминальные и криминальные обход и уклонение от уплаты налогов. Первые способы минимизации налоговых платежей могут быть включены в систему корпоративного налогового менеджмента, а вторые должны быть исключены из нее.

Все известные налоговые правонарушения и преступления, которые классифицируются как уклонение от налогов можно подразделить на несколько групп:

а) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием выручки или дохода:

· оформление реализации продукции по таможенный режим «экспорта» без реального перемещения ее за пределы страны (так называемый «лжеэкспорт», имеющий целью использование ставки 0 % по НДС);

· сокрытие выручки от реализации продукции, работ и услуг, хотя в наличии имеются акты выполненных работ (например, отражение ее как аванса от заказчика с последующим вычетом НДС, исчисленных с сумм предоплаты, из общей суммы полученного НДС);

· сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара;

· сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договора о предоставлении займа (заемные средства не облагаются налогом);

· безфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации;

· неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц;

· неотражение в бухгалтерских отчетах прибыли, полученной за предоставленные предприятиям и организациям займы;

· занижение в налоговой отчетности объема реализации продукции;

· занижение количества и завышение цены товара при составлении акта их закупки у частных лиц;

б) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием фондов предприятий:

· перечисление средств в виде финансовой помощи в специальные фонды предприятия за оказанные услуги, выполненные работы, отпущенную продукцию (сейчас средства финансовой помощи подлежат налогообложению как доходы, но существует возможность обхода налогов при передаче средств между головными и дочерними предприятиями);

· начисление затрат на ремонт (в резерв по ремонту) без фактического его проведения или проведения в меньших объемах;

· неправомерность применения порядка ускоренной амортизации основных фондов (например, списание в первый месяц полной стоимости компьютеров с последующим начисление сумм ежемесячных амортизационных отчислений по ним);

в) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием расчетных счетов:

· нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке;

· открытие счетов в проблемных банках для расчетов с бюджетом;

· осуществление финансовых операций с использованием счетов других предприятий по взаимной договоренности;

· проведение финансовых операций, минуя расчетный счет, с использованием счетов в коммерческих банках;

· помещение полученной валютной выручки на счета иностранного партнера или доверенного лица с целью последующего использования всей суммы и полученного банковского процента на собственные нужды без налогообложения;

· уход от уплаты налогов путем закрытия расчетных счетов и распределения имущества предприятия среди его членов;

· перечисление средств за выполненные работы (услуги) на личные счета руководителей предприятий вместо расчетного счета самого предприятия;

· зачисление части выручки от реализованной за границей продукции на открытые там личные счета и счета предприятий на основании подложных, специально разработанных для этих целей договоров, которые, в отличие от официальных, по завершении сделки и поступлении средств на открытый за рубежом счет, уничтожаются;

г) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемые путем манипуляций с расходами, применяемые для целей налогообложения:

· завышение расходов на производство на сумму прибыли, заложенную в цену изделий, путем учета брака не по фактической себестоимости, а по оптовым ценам;

· отнесение к расходам на производство продукции затрат по содержанию аппарата управления вышестоящей организации;

· включение в издержки производства сумм списанных запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии дефектных ведомостей и пообъектных актов на списание;

· включение в состав расходов предварительной оплаты за неполученную продукцию;

· завышение расходов на производство продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий;

· фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудования, материалов и т. д. с целью последующего завышения фактических расходов;

д) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых посредством злоупотреблений в личных интересах:

· использование в личных интересах материальных и денежных средств государственных или муниципальных предприятий их сотрудниками, которые одновременно являются владельцами частных предприятий;

· передача в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением их стоимости на забалансовых счетах;

· аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд;

· неполная регистрация в учетных журналах взятых на складирование (хранение) товарно-материальных ценностей;

е) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых путем формального увеличения числа сотрудников:

· формальное зачисление на работу инвалидов с целью получения льгот;

· формальное придание статуса ученика основным работникам предприятия с целью снижения сумм единого налога на вмененный доход по видам деятельности, где базой исчисления выступает численность работников;

ж) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых посредством подделки документов (данный тип уклонения граничит с криминальным и в отдельных случаях может перерасти в уголовно наказуемое преступление):

· использование фиктивных закупочных документов;

· подделка финансово-расчетных документов (например, выписка фиктивных нарядов на работу);

· использование при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных на других лиц);

з) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых посредством неправомерного учреждения новых структур:

· создание коммерческих структур на базе предприятия без разделения финансово-хозяйственной деятельности;

· создание не предусмотренных законом благотворительных организаций и фондов;

· ликвидация действующих предприятий и создание теми же учредителями новых структур, не являющихся их правопреемниками, в целях неуплаты сумм задолженности бюджету;

и) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых путем неправомерного ведения деятельности:

· ведение коммерческой деятельности без регистрации в налоговом органе либо нарушение срока постановки на налоговый учет;

· осуществление лицензируемой коммерческой деятельности без лицензии;

· реализация товаров, изготовленных предприятиями одного региона, в другом регионе через частных лиц за денежное вознаграждение;

· заключение государственными (муниципальными) предприятиями договоров с предприятиями других форм собственности с заранее обусловленными большими штрафными санкциями;

к) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых посредством несоблюдения порядка регистрации и хранения денежных средств:

· совершение финансово-хозяйственных операций с оплатой наличными без оприходования этих сумм в кассах предприятия;

· несоблюдение порядка хранения в кассе предприятия наличных денежных средств.

1.3 Оптимизация налогов организациями в рамках корпоративного налогового менеджмента

Способы налоговой оптимизации разнообразны по своей природе. Среди наиболее популярных методов оптимизации налогов специалисты обычно выделяют: метод замены отношений; метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения; метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту; метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков; метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения и ряд других. Рассмотрим подробнее некоторые из названных методов.

Суть метода замены отношений заключается в том, что предприятие при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму с учетом налоговых последствий применения этих гражданско-правовых норм. Иными словами, происходит замена одних хозяйственных правоотношений, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложения, при этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной. Необходимо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки, то есть замена не должна содержать признаков мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной.

Например, замена внутрироссийского договора на договор экспорта продукции позволяет перейти на обложение НДС реализации товаров в режиме экспорта по ставке 0 %.

Замена договора купли-продажи основного средства на договор лизинга. При этом оно должно учитываться на балансе лизингополучателя. Выгоды: можно применить повышающий коэффициент 3 к норме амортизации; лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства можно включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения

Замена разовых стимулирующих выплат премиями по результатам работы, предусмотренными положением предприятия по системе оплаты труда. В этом случае выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли.

Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, но в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно.

Например, отношения по поводу реконструкции здания, целесообразно разделить на собственно реконструкцию и капитальный ремонт, поскольку затраты на капремонт, в отличие от реконструкции, расходы на которую увеличивают стоимость основного средства и производятся за чистой прибыли и других средств предприятия, относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг. Сумма, уплаченная по договору на оказание информационно-консультационных услуг, единовременно относится на себестоимость продукции. Выгоды: уменьшается стоимость имущества и налог на имущество; в части услуг расходы списываются единовременно, а не через амортизацию в течение нескольких лет.

Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год).

Например, организация-покупатель до 1 января 2006 г. могла отсрочить возникновение облагаемого НДС оборота путем перечисления денежных средств в последний день налогового (отчетного) периода до момента получения продукции. Это происходит из-за того, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет не один день, а в среднем около трех дней (для организаций, находящихся в разных регионах). Поэтому покупатель, перечислив денежные средства за приобретенную продукцию в последний день текущего периода, может включить расходы на ее приобретение в состав расходов этого периода, хотя продукция будет получена и использоваться в следующем периоде, а также может в текущем периоде произвести налоговые вычеты по НДС. Организация-продавец, в свою очередь, получив оплату, отразит ее уже в следующем отчетном периоде и, тем самым, отсрочит уплату налога на прибыль на три месяца и уплату НДС на один месяц, что, в конечном итоге, приведет к увеличению оборотных средств организации (при условии, что поступившие средства не будут оформлены в качестве предоплаты в счет предстоящих поставок продукции или длительность производственного цикла превышает 6 месяцев).

Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предприятия. Среди прочего могут использоваться: сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи и мены путем занижения (завышения) стоимости товаров (работ, услуг) с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ (до 20 % от уровня цен по идентичным или однородным товарам); сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризаций, по результатам которых списывается имущество, пришедшее в физическую негодность, или морально устаревшее имущество; сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путем проведения независимым оценщиком переоценки стоимости основных средств в сторону снижения (повышения для обложения налогом на прибыль).

Метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность которой призвана уменьшить фискальное давление на материнскую компанию всеми возможными способами. Данный способ минимизации налоговых отчислений наиболее часто используется при планировании налога на прибыль.

Использование метода применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков стало возможно благодаря установлению особых режимов налогообложения для: отдельных отраслей, видов деятельности (сельское хозяйство, телекоммуникации, НИОКР и др.), наиболее нуждающихся в государственной поддержке для обеспечения роста экономики и экономической безопасности страны; отдельных групп налогоплательщиков (организации, занятые в сфере малого бизнеса, инвесторы в порядке соглашений о разделе продукции при разработке полезных ископаемых); отдельных территорий (районы крайнего Севера, свободные экономические зоны, технопарки и т. п.), организаций, участвующих в решении социальных вопросов (трудоустройство инвалидов, оказание благотворительной помощи некоммерческим организациям и нуждающимся индивидуумам, помощь в проведении спортивных мероприятий и др.); предприятий, ориентируемых на экспорт и других субъектов.

Метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения базируется на праве субъектов РФ самостоятельно, в рамках установленных Налоговым кодексом РФ пределов, устанавливать конкретные ставки региональных и местных налогов (по налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, земельному налогу) и льготных режимов налогообложения определенных территорий РФ (Закрытые административные территориальные образования: г. Саров, г. Снежинск и др.).

Перечисленные методы в своем большинстве сепаративны (не взаимодействуют в комплексе друг с другом) и краткосрочны. Наиболее эффективным является такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет предприятию достичь поставленных целей (рост продаж, прибыли и др.) в наиболее короткий промежуток времени с наименьшими затратами с учетом долговременной перспективы экономического роста и финансовой стабильности организаций

4 Специальные методы корпоративного налогового менеджмента

Сущность корпоративного налогового менеджмента проявляется в совокупности составляющих его экономических отношений, отличительными признаками которых являются:

·это отношения, главным участником которых выступает организация;

·это отношения по поводу оптимизации налоговых платежей организации либо по поводу поддержания их существующего уровня.

Корпоративный налоговый менеджмент занимает следующие место в системе управления организацией: он является одним из самостоятельных структурных элементов финансового менеджмента, Система его, сформированная на основе функционального подхода, представляет собой организованную совокупность трех элементов: налогового планирования, налогового регулирования, налогового контроля.

Методы корпоративного налогового менеджмента делятся на общие (методы расчета) и специальные (методы управления налогово-финансовыми потоками). К общим относятся: расчетно-аналитический метод; нормативный метод; метод оптимизации плановых решений; балансовый метод; экономико-математические методы. В число специальных включены: методы анализа и оценки налогово-финансового состояния фирмы; методы постановки цели и задач; методы выбора способов налоговой оптимизации; методы налоговой оптимизации; методы установления степени достижения цели.

Предлагаемые наукой и практикой расчетные и специальные методы корпоративного налогового менеджмента, имеют различную степень эффективности. Среди расчетных методов наиболее эффективными являются балансовый метод, расчетно-аналитический и метод оптимизации плановых решений. Эти методы использованы для построения методики управления налогами в организации. В отношении специальных методов для построения предлагаемой методики выбраны следующие из них: чтение и анализ бухгалтерской и налоговой отчетности, разработка системы показателей, построение аналитических таблиц, факторный анализ, метод сравнения, метод построения дерева решений, метод имитационного моделирования, ряд методов налоговой оптимизации, метод сценариев.

Систематизированы методы корпоративного налогового менеджмента, путем классификации этих методов на общие и специальные (методы управления налогово-финансовыми потоками). К общим методам отнесены:

) нормативный метод;

) балансовый метод;

) экономико-математические методы. В число специальных методов вошли:

) методы установления степени достижения цели. Систематизация данных методов обеспечивает инструментарий корпоративного налогового менеджмента.

Методика корпоративного налогового менеджмента включает следующие этапы:

) анализ и оценка текущего налогового и финансового состояния организации;

) постановка цели;

) формулирование задач;

) выбор способов налогового регулирования;

) внедрение способов налогового регулирования;

) установление степени достижения поставленной цели.

Однако в большинстве трудов современных налоговедов понятие "налог" рассматривается несколько однобоко: под налогом понимается "одна из форм пополнения государственной казны", "сбор, устанавливаемый в одностороннем порядке государством и взимаемый на основании законодательно закрепленных правил для удовлетворения общественных потребностей", "обязательный, индивидуально безвозмездный, относительно регулярный и законодательно установленный государством платеж, уплачиваемый организациями и физическими лицами в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований" и т.п.

При определении сущности корпоративного налогового менеджмента в работе приведены основные признаки данного явления:

) это совокупность общественно-экономических отношений;

) это отношения, главным участником которых выступает организация;

) это отношения по поводу оптимизации налоговых платежей организации либо по поводу поддержания их существующего уровня

Корпоративный налоговый менеджмент - это совокупность возникающих с участием хозяйствующего субъекта экономических отношений по поводу осуществления им законных действий, направленных на изменение или поддержание размера своих налоговых платежей с целью повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности и обеспечения интересов государства.

Система корпоративного налогового менеджмента - это форма организации возникающих с участием хозяйствующего субъекта экономических отношений по поводу оптимизации его налоговых платежей, представляющая собой процесс последовательного выполнения взаимосвязанных управленческих действий по планированию, регулированию и контролю налогообложения фирмы.

Структурные элементы системы корпоративного налогового менеджмента определены следующим образом:

1.налоговое планирование - совокупность экономических отношений, проявляющихся в осуществлении управленческих действий по определению желаемого будущего финансового и налогового состояния организации и наилучших способов его достижения на основе анализа текущего финансового и налогового состояния организации;

2.налоговое регулирование - совокупность экономических отношений, проявляющихся в осуществлении управленческих действий по внедрению в финансово-хозяйственной деятельности организации выбранных налоговым планированием способов оптимизации налоговых платежей;

.налоговый контроль - совокупность экономических отношений, проявляющихся в осуществлении управленческих действий по установлению степени достижения запланированного финансового и налогового состояния организации на основе анализа и оценки результатов налогового регулирования.

В отношении каждого из вышеприведенных элементов системы корпоративного налогового менеджмента характеризуется его содержание, предмет, этапы, цели и задачи. Взаимосвязь системных элементов выражается в следующем: выполнение функции контроля возвращает нас к началу цикла управления налогами организации - к планированию. То есть процесс управления налогами заключается в последовательно сменяющих друг друга циклах управленческих действий: планирование - регулирование - контроль - планирование… и т.д.

Определено понятие "метод корпоративного налогового менеджмента", которое трактуется как "способ повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации и обеспечения интересов государства путем упорядочения действий по изменению или поддержанию размера налоговых платежей фирмы". Предложено деление этих методов на общие (методы расчета) и специальные (методы управления налогово-финансовыми потоками). Поскольку корпоративный налоговый менеджмент рассматривается в неразрывной связи с финансовым менеджментом организации, то ему присущи традиционно используемые в финансовом менеджменте методы расчета, приводимые в большинстве работ, посвященных вопросам управления финансами фирм:

) расчетно-аналитический метод;

) нормативный метод;

) метод оптимизации плановых решений;

) балансовый метод;

) экономико-математические методы.

Проведен анализ вышеуказанных методов с позиции эффективности их применения при управлении налоговыми платежами, в результате наиболее подходящими признаны расчетно-аналитический метод, метод оптимизации плановых решений и балансовый метод.

Для систематизации специальных методов управления налоговыми платежами предложено обратиться к приведенному в первой главе работы описанию системы корпоративного налогового менеджмента с использованием функционального подхода. С указанной позиции система корпоративного налогового менеджмента представляет собой три блока взаимосвязанных управленческих действий:

) налоговое планирование;

) налоговое регулирование;

) налоговый контроль.

Каждому из этих блоков присущи свои этапы, и каждому этапу соответствуют свои методы, в число которых предложено включить:

) методы анализа и оценки налогово-финансового состояния фирмы;

) методы постановки цели и задач;

) методы выбора способов налоговой оптимизации;

) методы налоговой оптимизации;

) методы установления степени достижения цели.

Относительно специальных методов корпоративного налогового менеджмента, присущих каждому его системному звену, отмечено следующее - поскольку управление налогами рассматривается в тесной связи с управлением финансами, а управление финансами организации осуществляется с помощью методов управления финансовыми потоками, то специальные методы можно условно назвать методами управления налогово-финансовыми потоками и схематично представить следующим образом:

Таким образом, система специальных методов корпоративного налогового менеджмента представляет собой взаимосвязанные и взаимозависимые группы методов, структурированные в соответствии с этапами трех функциональных звеньев управления налогами на фирме (планирования, регулирования, контроля).

Рассмотрение методики налогового планирования начинается с этапа анализа и оценки текущего налогово-финансового состояния фирмы. На данном этапе предложено использовать методы финансового анализа, конкретная совокупность которых зависит от исследуемого хозяйственного субъекта, поэтому в работе приведены примеры двух коммерческих производственных организаций (фирма А и фирма Б), налогово-финансовое состояние которых подвергается анализу и оценке.

В результате проведенного анализа дана следующая оценка налогово-финансовому состоянию фирмы А: налогово-финансовое состояние является неудовлетворительным, баланс интересов смещен в сторону государства, поскольку уровень налогового бремени фирмы превышает средние значения данного показателя по отрасли, а, учитывая существующие темпы развития и прогнозируемую динамику финансовых показателей, доля налоговых издержек в добавленной стоимости и выручке в будущем еще более возрастет. В отношении фирмы Б оценка налогово-финансового состояния сформулирована следующим образом: налогово-финансовое состояние является неудовлетворительным, баланс интересов смещен в сторону организации, поскольку уровень налогового бремени фирмы (в % к выручке) значительно ниже среднего значения данного показателя по отрасли, а, учитывая существующие темпы развития и прогнозируемую динамику финансовых показателей, доля налоговых издержек в добавленной стоимости и выручке в будущем еще более уменьшится.

Следующим этапом налогового планирования является постановка цели - то есть определение того будущего налогово-финансового состояния фирмы, которого необходимо достичь. Постановка цели налогового планирования напрямую зависит от оценки налогово-финансового состояния организации, данной в результате проведенного анализа, поэтому предложено построить модель зависимости целей налогового планирования от оценок налогово-финансового состояния фирмы, используя метод построения дерева решений.

После постановки цели налогового планирования формулируются задачи, возможные варианты постановки которых представлены на рис.3.

После постановки задач налогового планирования, в соответствии с логикой построения этапов данного системного звена корпоративного налогового менеджмента, осуществляется выбор способов решения поставленных задач, то есть методов оптимизации налоговых платежей. При выборе методов налоговой оптимизации предложено исходить из цели и задач налогового планирования, стоящих перед конкретным хозяйствующим субъектом, что схематично представлено на рис.4.

При рассмотрении методов налогового регулирования также предложено привести их в соответствие с этапами данного системного звена корпоративного налогового менеджмента, к которым относятся:

формулирование задач;

внедрение выбранных налоговым планированием методов налоговой оптимизации.

На этапе налогового регулирования при внедрении совокупности оптимизационных методов в финансово-хозяйственные процессы фирмы предложено осуществить ряд конкретных действий по перераспределению финансовых потоков. В практике деятельности отечественных организаций встречается множество вариантов таких действий (к сожалению, не всегда являющиеся правомерными и зачастую не учитывающие интересы государства в части уплаты налогов).

По мнению автора, выбор тех или иных методов налогового регулирования должен основываться на следующих критериях: методы должны быть законными, их применение должно обеспечивать баланс интересов "бизнес-государство" в части уплаты налогов. То есть снижение налоговой нагрузки на организацию должно быть достигнуто не ради самого снижения как такового, а ради высвобождения дополнительных финансовых ресурсов с целью использования их для развития и расширения производства и, как следствие, увеличения абсолютного размера налоговых платежей в бюджет, что соответствует как интересам бизнеса, так и интересам государства.

В отношении методов налогового контроля также предложено построить зависимость этих методов от этапов данного системного звена корпоративного налогового менеджмента. К этапам налогового контроля относятся следующие совокупности управленческих действий:

) формулирование задач;

) анализ и оценка результатов налогового регулирования;

) установление степени достижения запланированной цели.

Таким образом, с учетом вышеизложенных особенностей построения методов трех системных звеньев корпоративного налогового менеджмента, общую схему управления налогами в организации можно представить следующим образом (см. рис.5).

На этапе налогового контроля процесс управления налогами на фирме не заканчивается, он лишь возвращается к своим "истокам", а именно - к налоговому планированию. Ведь достигнутое в результате вышеописанных действий по налоговой оптимизации налогово-финансовое состояние организации опять же нуждается в анализе и оценке, что является, согласно логике работы, первым этапом налогового планирования.

налог система прибыль корпоративный

Глава 2. Анализ практического применения корпоративного налогового менеджмента.

1 Анализ поступления налога на прибыль организации в БС РФ

Налог на прибыль является прямым, его сумма зависит от конечного финансового результата предприятия-налогоплательщика. Прибыль для целей данного налога, как правило, определяется как доход от деятельности компании за минусом суммы установленных вычетов и скидок.

Налог на прибыль организации является федеральным налогом. Плательщиками являются юридические лица.

Объект налогообложения: доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

Налоговая ставка - 20%, в том числе 2% зачисляется в федеральный бюджет и 18% зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Таб. №1. Структура поступлений прямых налогов в консолидированный бюджет РФ за 2011г-2013г. в млрд. руб.

Виды доходовКонсолидированный бюджет РФ, млрд.руб.Федеральный бюджет, млрд.руб.Бюджеты субъектов, млрд.руб.2011г2012г2013г2011г2012г2013г2011г2012г2013гВсего доходов13599,7216031,9319011,97337,758305,4111367,75926,626537,347644,2Из них налоговых доходов: Налог на прибыль организации1264,641774,572270,5195,42255,03342,61069,221519,541927,9Налог на доходы физических лиц1665,821790,501995,81665,821790,51995,8Налоги на имущество569,69628,24678,0569,69628,24678,0Налог на добычу полезных ископаемых1053,841406,312042,6981,531376,642007,672,3129,6735,0Прочие1682,551954,434241,81004,151208,381822,8644,24663,802419,8

За 2011 год в бюджет России поступила налога на прибыль организации - 1 264,64 млрд. руб., что меньше на 1248,53 млрд руб., чем в 2010 году.

Анализ же налоговых поступлений за 2011 год показывает увеличение налога на прибыль организации на 509,93 млрд руб. по сравнению с предыдущим годом. Делая анализ поступлений прямых налогов в бюджет РФ за 2011-2012г. мы видим, что также как и в 2010г. большое место в них занимают налог на прибыль организации, налога на добычу полезных ископаемых и налог на доходы физических лиц.

В основном налоговые доходы консолидированного бюджета РФ 2011 года сложились за счет трех "больших" прямых налогов: на прибыль на доходы физических лиц и НДПИ. Сборы налога на прибыль не выше, чем за первые шесть месяцев 2011 года, однако заметно ниже, чем за 2010 год.

Причины: с одной стороны, сокращение ставки налога на прибыль организации с 24% до 20% с 1 января 2009 года, с другой - эффект низкой базы. Ниже, чем в начале 2009 года, прибылям компаний в 2010 году падать было некуда.

По данным таблицы, в консолидированный бюджет РФ в 2013 г. поступило 190011,9 млрд руб., что на 26,3% больше, чем в 2012 г.

Формирование всех доходов в 2013 г. на 83% обеспечено за счёт поступления налога на прибыль - 23%, НДПИ - 21%, НДФЛ - 21%. В 2012 г. совокупная доля указанных налогов составляла 82%.

Поступления налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет РФ составили 2 270,5 млрд руб., что на 27,9% больше, чем в предыдущем году.

2 Способ оптимизации налога на прибыль организации

При рассмотрении возможностей оптимизации налога на прибыль организации необходимо помнить все аспекты исчисления и уплаты данного налога. Занимаясь оптимизацией налога на прибыль следует исходить из общей стратегии организации, ориентированной на удовлетворение интересов собственников как путем максимизации чистой прибыли, так и другими путями, всесторонне оценивая влияние суммы налога м соответственно суммы чистой прибыли на величину показателей эффективности финансовой деятельности организации.

Основными направлениями оптимизации налога на прибыль являются:

обоснование и документальное подтверждение расходов, направленных на получение дохода от реализации продукции, работ, услуг и внереализационного дохода;

обоснование критериев отнесения расходов к текущим, а не к расходам будущих периодов;

осуществление контроля за размером расходов, регулируемых для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями гл.25 НК РФ: представительские, командировочные, страхование работников, имущества и др.;

подписание договоров с покупателями, предусматривая во всех возможных случаях переход права собственного по мере оплаты;

обоснование в договорах наличия штрафных санкций исходя из положений ст.317 НК РФ;

обоснование сомнительности долгов в целях обеспечения возможности формирования резервов по сомнительным долгам;

обоснование способа начисления амортизации по амортизируемому имуществу; рассмотрение возможностей применения ускоренной амортизации, в т. ч. путем приобретения имущества путем финансового и оперативного лизинга;

рассмотрение возможности оформления безвозмездного получения имущества от акционеров, чья доля в капитале общества превышает 50 %; и другие направления.

Традиционно для снижения нагрузки по налогу на прибыль используются следующие способы:

· формирование резервов (данный механизм рассмотрен в § 4.3) позволяет более равномерно распределять налоговую нагрузку по налоговым периодам, т. е. получать отсрочку по налогу на прибыль;

· использование элементов налогового учета: выбор метода начисления амортизации, способа списания стоимости материалов и другие способы (также рассмотрено в § 4.3);

· перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой нагрузки и рефинансирование без дополнительных налоговых обязательств.

На последнем - перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой нагрузки и рефинансирование без дополнительных налоговых обязательств. остановимся подробнее. Суть способа состоит в переносе прибыли предприятия, на субъектов льготного налогообложения, а затем - в ее возврате в собственные средства этого же или другого предприятия (например, управляющей компании холдинга, аккумулирующей его прибыль) без уплаты дополнительных налогов.

К субъектам льготного налогообложения (СЛН) относятся следующие.

Предприятия и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения.

Предприятия и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход.

Индивидуальные предприниматели на общем режиме налогообложения. (вместо фиксированной ставки налога на прибыль (24 %) они уплачивают два налога - НДФЛ (13 %) и единый социальный налог по регрессивной шкале от 13,2 % до 2 %. Кроме того, предприниматели не являются плательщиками налога на имущество, и могут уплачивать НДС в общем порядке, что для оптовой торговли и производства является плюсом, а не минусом. Индивидуальные предприниматели всегда ведут учет доходов и расходов по кассовому методу).

Предприятия, в уставном капитале которых участие общественной организации инвалидов (ООИ) составляет 100 %, среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 %. Налог на прибыль у таких организаций снижается путем перечисления средств в ООИ на социальную защиту инвалидов, причем целями социальной защиты инвалидов также являются направление средств на содержание общественной организации инвалидов (пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ). Затем средства, направленные в ООИ, как правило, реинвестируются в предприятие через взнос в уставный капитал или безвозмездную передачу имущества. Оба способа к дополнительному налогообложению не приводят. При этом с целью соблюдения предельного количества инвалидов в среднесписочной численности работников и их доли в фонде оплате труда в штате может числиться только один работник-инвалид (директор), всех остальных он может привлечь по схеме аутсорсинга (договор о предоставлении работников), или они могут работать в неинвалидной организации-субподрядчике.

Предприятия, зарегистрированные в низконалоговых регионах, сохранившие в том или ином виде льготы по налогу на прибыль (своего рода российские оффшоры). Фактически региональные льготы даются через систему субвенций из бюджета: предприятие фактически работает в одном регионе, а регистрируется в другом, низконалоговом. Никаких региональных льгот фирме не предоставляется, и все налоги она платит в бюджет в полном объеме. Затем в виде субвенции на развитие бизнеса возвращается 70-80 % от суммы налогов. Таким образом, предприятие платит 20-30 % налогов, а регион, в котором оно фактически находится, не получает ничего (недобросовестная налоговая конкуренция).

Своеобразным СЛН можно считать и убыточные предприятия - имеющие в текущем или прошлых налоговых периодах убытки (от основного вида деятельности) по налоговому учету. Перенося прибыль прибыльного предприятия на баланс убыточного, фактически используются его убытки для снижения налога прибыльного предприятия, поскольку налог на прибыль платится не по отдельным операциям, а по деятельности в целом. Один из распространенных способов использования убытков - реорганизация через присоединение убыточного предприятия к прибыльному.

Данный способ состоит из двух этапов:

Перенос прибыли на льготный налоговый режим,

Реинвестирование (возврат) прибыли без дополнительных налоговых обязательств.

На первом этапе полученная предприятием прибыль переносится в СЛН одним из способов.

Способы переноса прибыли в СЛН:

) выполнение СЛН работ или оказание услуг на сумму прибыли оптимизируемого предприятия:

· услуги по управлению - с заключением договора передачи полномочий исполнительного органа, договора на организацию производства, договора на управление обособленным подразделением и т. п. (пп.18 п.1 ст.264 НК РФ);

· услуги по предоставлению персонала (аутсорсинг);

· консультационные услуги в сфере производства или управления производством, коммерческой деятельностью предприятия и т. п., содействие в привлечении финансирования;

· посреднические услуги - агентский договор (договор комиссии) на закуп сырья и материалов или реализацию готовой продукции, Обязанности СЛН - поиск контрагентов, заключение с ними договоров от имени и за счет принципала, ведение переговоров с ними, согласование условий договоров и цен, контроль за соблюдением условий договоров и т. п.;

· юридические и информационные услуги (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ);

· маркетинговые услуги (пп.27 п.1 ст.264 НК РФ);

· автотранспортные услуги по перевозке пассажиров или грузов, а также услуги по техническому обслуживанию автотранспорта;

· услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета, подготовке и сдаче отчетности, по постановке, восстановлению бухгалтерского (финансового) учета, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, диагностика системы управленческого учета, бюджетирования и их автоматизации, индивидуальные консультации по вопросам управленческого учета, бюджетирования, применения МСФО и другим финансовым вопросам (пп.17 п.1 ст.264 НК РФ);

· работы по договору подряда (субподряда);

· услуги по кадровому консалтингу: анализ структуры персонала, разработка стратегии работы с персоналом; постановка работы службы персонала; организация документооборота кадровой службы; организация подбора персонала; отбор, оценка и развитие персонала; организация и сопровождение процесса сокращения рабочих мест; оценка морально-психологического климата и системы неформальных отношений (пп.15 п.1 ст.264 НК РФ).

) Использование и обслуживание объектов основных средств и нематериальных активов (арендные и лицензионные платежи).

) Выплата процентов по долговым обязательствам. НК РФ дает налогоплательщику инструмент налогового планирования: расходом признаются все начисленные проценты, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в любую сторону от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Для отнесения на расходы в целях налогообложения любых, сколь угодно больших процентов (в т. ч. дисконтов по собственным векселям) налогоплательщик может воспользоваться следующим:

· установить в налоговой учетной политике предприятия, что начисленные проценты признаются расходами, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, а также определить порядок определения сопоставимости;

· выдать как минимум два сопоставимых долговых обязательства в одном периоде;

· регулярно начислять проценты за фактическое время пользования заемными средствами и вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) относить их на расходы.

) В соответствии с условиями заключенных договоров предприятие может выплачивать штрафные санкции в адрес СЛН за нарушение условий оплаты, других договорных условий (в настоящее время суммы штрафных санкций не облагаются НДС (постановление ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г. № Ф09-2548/03-АК, постановление ФАС Московского округа от 12 ноября 2003 г. № КА-А40/8947-03, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2003 г. № А56-29845/03)).

Условия применения способов переноса прибыли

) Непритворный характер заключаемых сделок. Это значит, что СЛН на самом деле, а не формально (фиктивно) должен выполнять те или иные функции, вытекающие из предметов заключаемых договоров с оптимизируемым предприятием.

) Экономическая целесообразность расходов, т. е. их связь с производством продукции (работ, услуг) предприятия или управлением производством, их направленность на извлечение дохода. Причем операция (сделка) должна иметь свой собственный экономический смысл. Снижение налога хоть и может являться ее следствием, но не может быть ее целью (тем более единственной).

) Рыночный уровень цен и неаффилированность (ст. 40 НК РФ), чтобы не вступил механизм контроля со стороны налоговых органов и не были доначислены налоги.

) Самостоятельность СЛН (должен нести все расходы, связанные с оказанием своих услуг (выполнением работ); расходы на содержание служебного автомобиля; связь; аренда офиса и т. п.).

Однако эффект от реализации таких мероприятий достигается при рефинансировании данных потоков (прибыли) без дополнительных налоговых издержек. В этом заключается второй этап рассматриваемого способа планирования налога на прибыль организаций.

На втором этапе необходимо перенесенную на льготный налоговый режим прибыль вернуть оптимизируемому предприятию.

Способы рефинансирования выведенной прибыли оптимизируемого предприятия:

· временное получение рефинансируемых активов с обязательством их возврата по истечению определенного срока (заемные средства);

· безналоговое получение активов без возникновения обязательств по их возврату (собственные средства);

· получение денежных средств для финансирования проектов оптимизируемого предприятия.

Выбор конкретного варианта зависит от уровня возникающих издержек и структуры собственников оптимизируемого предприятия.

) Временное получение рефинансируемых активов с помощью беспроцентных займов. Кредиты и займы могут носить долгосрочный характер, а их получение не приводит к возникновению облагаемой базы по налогу на прибыль (пп.10 п.1. ст.251 НК РФ) и НДС (ст.146, ст.39, пп.15. п.3 ст.149 НК РФ).

Недостатки данного направления: заемные средства нужно будет рано или поздно отдавать либо вечно продлевать сроки договоров, суммы займов непрерывно растут (ведь прибыль предприятие зарабатывает все время), структура баланса оптимизируемого предприятия непрерывно ухудшается (растет доля заемных средств, уменьшается доля собственных), что может неблагоприятно восприниматься банками-кредиторами, акционерами и потенциальными инвесторами.

) Получение активов невозвратного характера через увеличение уставного капитала оптимизируемого, в виде инвестиций, целевого финансирования и в результате реорганизационных процедур.

Увеличение уставного капитала участниками - наиболее простой, традиционный вариант безналогового рефинансирования, особенно для предприятий в форме обществ с ограниченной ответственностью. Налоговый режим взносов в уставный капитал благоприятный: начисления НДС не происходит (ст.146 НК РФ), взносы в уставный капитал признаются в качестве необлагаемых налогом на прибыль (пп.3 п.1 ст.251 НК РФ). Данный путь практически неприменим для акционерных обществ, т. к. увеличение уставного капитала связано с дополнительной эмиссией акций и регистрацией выпуска в Федеральной службе по финансовым рынкам.

Безвозмездная передача не учитывается при определении налогооблагаемой базы в случае, если имущество получено (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ):

· от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;

· от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;

· от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Такие перечисления у получателя (оптимизируемого предприятия) учитываются как внереализационные доходы, но не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль. НДС в этом случае не уплачивается ни одной из сторон, так как перечисленная (переданная) безвозмездно сумма не связана с реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Слияния и поглощения, т. е. объединение СЛН со всем выведенным на него финансовым потоком с оптимизируемой организацией с одновременной консолидацией активов. В процессе передачи имущества при слиянии и поглощении объекта обложения НДС не возникает (п.3 ст.39 НК). При реорганизации (поглощении одного юридического лица другим) у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения (п. 3 ст.277 НК РФ).

) Инвестиции. При определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ). Также такие операции не подлежат обложению НДС, т. к. носит инвестиционный характер (ст. 39 НК РФ).

Важно отметить, что рассмотренные способы оптимизации налога на прибыль являются законными и позволяют сократить налоговые обязательства предприятия и его налоговое бремя. Данные способы могут быть использованы в большинстве организаций.

Глава 3. Проблемы создания системы налогового менеджмента на предприятии и разработка рекомендаций по их решению.

1 Проблемы корпоративного налогового менеджмента в РФ

В процессе обоснования необходимости обособления налогового менеджмента в управлении финансовыми потоками организаций был определен понятийный аппарат налогового менеджмента в современных условиях, дана интерпретация понятия налогового менеджмента, выявлена взаимосвязь основных налоговых инструментов налоговой политики государства и инструментов налогового менеджмента в организациях.

Как показал анализ экономической литературы, возрастающая роль налогового менеджмента в условиях современного рыночного хозяйства определяется рядом причин. Потребность в выделении налогового менеджмента диктуется внешними и внутренними причинами. К внешним причинам можно отнести: сложность, изменчивость, неопределенность, альтернативность норм налогового законодательства; тяжесть налогового бремени для хозяйствующего субъекта; возрастающий поток информации; увеличение размеров организаций и усложнение форм деятельности; неопределенность и динамизм внутренней и внешней среды. В качестве внутренних причин можно назвать ограниченность финансовых ресурсов и возрастающая опасность их потерь; возрастающая цена ответственности за принятые решения по сохранению бизнеса в условиях возрастающей конкуренции в процессе жизненного цикла развития организации. В настоящее время усиливается значение налогового менеджмента как фактора экономического роста хозяйствующих субъектов.

Недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой системы налогового менеджмента на практике, позволяющей всесторонне моделировать эффективные предпринимательские решения с учетом налогового фактора, свидетельствуют о незадействованности всех возможных резервов для оптимизации налогообложения с целью увеличения эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Именно поэтому в современных условиях так важно всестороннее изучение теоретических и практических аспектов налогового менеджмента, прежде всего в системе управления финансовыми потоками хозяйствующих субъектов.

Предпринятые попытки выделения налогового планирования в рамках управления финансов организаций ограничиваются лишь фиксацией налоговых последствий финансово-хозяйственной деятельности. Но важно не только выявлять налоговые последствия, но и воздействовать на налоговую составляющую финансовых ресурсов организации.

Анализ существующего понятийного аппарата теории налогового менеджмента показал необходимость уточнения понятия налогового менеджмента. Так как налоговый менеджмент является элементом системы управления, то применимые к нему термины должны опираться на понятийный аппарат теории управления.

Налоговый менеджмент рассматривается как процесс выработки управляющих воздействий на налоговую составляющую финансовых ресурсов организации на каждом этапе ее развития, целью которого является обеспечение максимизации благосостояния собственников организаций в текущем и перспективном периоде. Данное определение налогового менеджмента увязывает направления выработки управляющих воздействий на налоговую составляющую финансовых ресурсов организаций со стадиями жизненного цикла и главной целью налогового менеджмента.

Проведенный анализ экономической литературы показал, что главная цель налогового менеджмента - повышение объема оборотных средств предприятия, максимизация прибыли. Данный подход противоречит положениям общей теории систем.

С позиций системного подхода цель налогового менеджмента не должна отличаться от цели, присущей финансовому менеджменту. Различия появляются только в задачах, методах достижения главной цели системы высшего порядка.

Главной целью финансового менеджмента является обеспечение максимизации благосостояния собственников организаций в текущем и перспективном периоде. Эта цель получает конкретное выражение в обеспечении максимизации рыночной стоимости организации, что реализует конечные финансовые интересы ее владельцев. А максимизация рыночной стоимости организации немыслима без процесса воспроизводства.

Можно сделать вывод, что, учитывая направления налоговой политики государства, налоговый менеджмент должен стать воздействующим фактором, призванным перестроить внутреннюю среду конкретной организации таким образом, чтобы достичь ее целей и задач.

3.2 Пути решения проблем корпоративного налогового менеджмента

Прежде чем разработать систему налогового менеджмента в организации, необходимо разработать и предложить критерии оценки результативности налогового менеджмента, обосновать необходимость в составе финансовых отдельно учитывать налоговые риски.

С позиций общей теории систем налоговый менеджмент рассматривается в трех аспектах: элементном, функциональном, организационном.

В рамках системы налогового менеджмента необходимо выделить следующие элементы:

· объекты - по возможности корректировать - условно-постоянные параметры налога (объект налога, налоговая ставка, налоговый период, источники уплаты налога) и переменные параметры налога (налогооблагаемая база, льготы, порядок уплаты налога, сумма налога, подлежащая уплате); по способу участия в налоговом менеджменте - внешние факторы (налоговая политика государства) и внутренние факторы (политика организации - учетная, договорная);

· субъекты: собственники организации, управленческий персонал, контрагенты, налоговые органы.

В отличие от установленных законодательно условно-постоянных параметров, переменные параметры налога - объекты налогового менеджмента, посредством воздействия на которые могут быть существенно изменены результаты деятельности организаций за счет рациональной налоговой политики и эффективного использования налоговых инструментов в рамках действующего законодательства. Значит, именно этими параметрами необходимо целенаправленно управлять. Таким образом, переменные параметры налога являются налоговыми корректорами в управлении финансовыми потоками организаций. Такой параметр как налогооблагаемая база необходимо отнести к основным налоговым корректорам системы в виду того, что он законодательно не определен. Это дает право налогоплательщику применять различные варианты оптимизации налогооблагаемой базы.

Предложенный объектно-субъектный состав позволит повысить уровень экономической вовлеченности предложенных элементов системы и поможет определить эффективные налоговые корректоры, посредством воздействия на которые будут существенно изменены результаты деятельности организаций.

Функциональный аспект устанавливает круг функций, которые должна выполнять система и все ее элементы. Функциональная подсистема формирует логику функционирования системы.

Можно сделать вывод об отсутствии единства в понимании сущности и функций налогового менеджмента, а также принципов системного их взаимодействия. Это приводит к различной трактовке основных понятий, применяемых в налоговом законодательстве, и снижает эффективность реализации налоговой политики. Такие понятия должны базироваться на единой экономической основе. Их взаимосвязь и взаимозависимость должны быть научно обоснованны, и соответствовать основным понятиям теории управления сложными экономическими системами. С позиций общей теории управления функциями налогового менеджмента являются планирование, организация, мотивация и контроль.

Организационный аспект устанавливает структуру системы, правила взаимодействия ее элементов.

Необходимо придерживаться следующего варианта организации налогового менеджмента - выполнение всех управленческих функций на самостоятельной основе без передачи части функций по управлению финансовому менеджменту. Это позволит придать последовательность операциям, определить четкую организационную структуру, исполнителей и ответственность за реализацию тех или иных налоговых мероприятий, осуществлять контроль над реализацией принятых управленческих решений, повысить уровень экономической вовлеченности элементов системы.

Предложенная система налогового менеджмента является действенным инструментом для практического использования в деятельности организации. Данная система, обеспечив высокий уровень коммуникации между подразделениями, высшим руководством и собственниками, создаст предпосылки к поиску новых возможностей получения дополнительной прибыли, используя налоговый фактор в целях устойчивого развития организаций.

Оценить результативность системы налогового менеджмента можно только по степени влияния применяемых методов и способов на достижение определенных задач организаций в зависимости от этапа жизненного цикла. В работе представлен перечень критериев (с определенными ограничениями) оценки результативности налогового менеджмента в дополнение к существующему критерию в виде минимума налоговой нагрузки:

минимум налоговых платежей в течение налогового периода (ограничениями являются соблюдение законности и достижение запланированного уровня конечного финансового результата);

минимум налоговых платежей за весь период функционирования организации (ограничением, кроме законности, является определенный уровень финансового результата за этот же период или предельно-допустимое соотношение: налоговые платежи к финансовому результату в каждом из налоговых периодов в течение всего времени осуществления организацией деятельности);

обеспечение равномерности формирования налоговых обязательств в соответствии с имеющимися финансовыми ресурсами при обеспечении запланированного уровня прибыли;

максимум финансового результата при ограничении максимальной суммы уплачиваемых налогов или максимально допустимого приращения налоговых платежей на единицу прироста финансового результата.

Налогоплательщик, проводящий мероприятия по оптимизации налогообложения, обычно находится в зоне повышенного риска по сравнению с теми налогоплательщиками, которые не применяют данные мероприятия. В настоящее время идет ведомственный информационный обмен о типичных нарушениях налогового законодательства. Кроме того, Высшим Арбитражным Судом недавно было дано определение необоснованной налоговой выгоде. Из этого следует, что фискальные органы и суды получили инструмент, позволяющий выявлять незаконные налоговые схемы и привлекать бизнес к ответственности.

Теперь, если налоговые органы обнаружат в деятельности организаций несколько действий, направленных на снижение налогового бремени, они могут заподозрить организацию в экономической нечистоплотности и обратиться в суд. А он в свою очередь должен решить: соответствуют ли действия бизнеса «действительному экономическому смыслу». При этом отсутствуют четкие критерии, которые безоговорочно свидетельствуют о необоснованной налоговой выгоде, и те, которые сами по себе об этом не свидетельствуют. Данное обстоятельство свидетельствует об усилении «налоговой опасности» для налогоплательщиков.

Для эффективной работы налогового менеджмента в системе управления фирмой, необходимо представить методика ранжирования по приоритетности инструментов налогового менеджмента для реализации функции планирования; разработать алгоритм формирования определенного набора инструментов налогового менеджмента в конкретной организации в целях реализации стратегии обеспечения устойчивого развития; разработать и представить постановку, формализацию и реализацию задачи применения смешанной формы кредитования инвестиционной деятельности организаций, а именно банковского кредита совместно с инвестиционным налоговым кредитом.

Анализ экономической литературы выявил факт: в большинстве источников с теми или иными подробностями упоминается весьма схожий набор инструментов налогового менеджмента для реализации функции планирования.

В зависимости от целесообразности применения одни и те же инструменты организаций могут быть и эффективными, и неэффективными.

Предлагается дифференцировать налоговые инструменты в зависимости от влияния на налоговую нагрузку организации, влияния на стратегическую цель. Таким образом, налоговые инструменты в каждом конкретном случае могут быть нейтральными и корректирующими. Также обоснована необходимость дифференциации инструментов налогового менеджмента по степени возможных финансовых потерь.

Разработанная дифференциация может использоваться для обоснования выбора значимых инструментов налогового менеджмента в конкретной организации.

Для каждой конкретной организации необходимо формировать такие налоговые инструменты, применение которых сведет к минимуму возможные финансовые потери, связанные с признанием у организации необоснованной налоговой выгоды.

Как свидетельствует проведенный анализ, применение статистических и аналитических методов обоснования значимости инструментов налогового менеджмента для реализации функции планирования в современных российских экономических условиях ограничено из-за отсутствия долговременных и эмпирически проверенных данных.

Налоговый менеджмент можно условно разделить на несколько этапов.

На первом этапе определяется стадия жизненного цикла организации и ее стратегические цели.

На втором этапе формируется набор инструментов налогового менеджмента для реализации функции планирования, включающий максимально возможный перечень.

На третьем этапе выявляется превосходство рассматриваемых инструментов по выбранным критериям. В нашем случае каждому из этих инструментов экспертным образом дается оценка по следующим основным критериям:

оценка влияния инструмента на налоговую нагрузку организации;

оценка влияния инструмента на поставленные цели и задачи в зависимости от стадии жизненного цикла;

оценка степени возможных финансовых потерь.

Для оценки приоритетности инструментов определяются коэффициенты нормированной значимости сравниваемых объектов (инструментов). Отметим, что сравнению могут подлежать как количественные, так и качественные показатели. Результаты расчета заносятся в таблицу.

На четвертом этапе полученные расчетные значения приоритетов сравниваемых инструментов ранжируются в вариационный ряд, на основании которого осуществляется выбор лучшего инструмента по наибольшему значению приоритета по всем критериям.

После выбора значимых инструментов налогового менеджмента необходимо разработать мероприятия по их реализации.

На основании вышеизложенного подхода в работе была выявлена значимость нескольких инструментов налогового менеджмента для реализации функции планирования.

Расчеты показывают, что из представленных инструментов наиболее значимыми являются: изменение сроков уплаты налога в виде инвестиционного налогового кредита; правильная организация сделок; формирование учетной политики.

Заключение

В науке финансового менеджмента традиционно сложилась ситуация, при которой недостаточно уделяется внимания как западными, так и отечественными учеными-экономистами вопросам корпоративного налогового менеджмента. Отсутствует глубокая теоретическая проработка концептуальных вопросов налогового менеджмента, его периодизации, он не рассматривается как составная специфическая часть управления финансами организаций. Однако налоговый менеджмент оказывает непосредственное влияние на формирование финансовых ресурсов, стоимость организаций, поэтому требуется обобщение накопленных фрагментарных теоретических знаний и практического опыта по вопросам налогового менеджмента на уровне организаций.

Управление налоговыми платежами российскими предприятиями в современный период также требует своего научного развития. Корпоративный налоговый менеджмент должен стать одной из важнейших функций управления предприятием, которая, к сожалению, пока не имеет должного теоретического обоснования, а применяется на практике бессистемно и только в целях уменьшения налоговых платежей в бюджетную систему, используя зачастую и незаконные методы, не учитывая существующих функциональных взаимосвязей во внутренней организационной структуре предприятия.

Список использованной литературы

1.Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая.- Москва: Проспект, КноРус, 2012.-832с.

2.Федеральный закон « О налоге на имущество физических лиц» -2011.

.Федеральный закон РФ от 23.12.2008 г. № 173-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год»

.Федеральный закон РФ от 26.12.2009 г. № 199-ФЗ «О федеральном бюджете на 2010 год»

.Доклад Минфина России «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2008 - 2010 гг.»

6.Барулин С.В. Теория и история налогообложения: учеб. пособие / С.В. Барулин. - М. : Экономистъ, 2009. - 319 с.

.Гончаренко Л.И., Варнавский А. В. « Налоги и налогообложение» учеб пособие для бакалавров/ М.:-ИНФРА-2010. -318с.

8.Нестеров Г. Г., Попонова Н. А., Терзиди А. В.-Налоговый контроль: учеб. пособие, 2-е изд., перераб. и доп.-М.: Эксмо, 2010.-384с.

9.Налоги и налогообложение: учеб. для вузов / под ред. И. А. Майбурова. М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 655 с.

10.Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристъ, 2008. - 655 с.

11.Налоговая политика России: проблемы и перспективы / под ред. И.В. Горского. - М. : Финансы и статистика, 2009. - 287 с.

12.Рыманов А. Ю.-Налоги и налогообложение: Учеб. пособие.- 3-е изд., перераб. и доп. -М.: ИНФА-М, 2010.- 510с.

13.Починок А.П. Налоговая система России: от анализа проблем к их решению / А.Починок // Право.- 2009.- №2.- С. 8-15

14.Пономарев А.И. «Налоговое администрирование: сущность и формы»// журнал «Налоги и налогообложение» ноябрь 2009.

15.Пушкарева Л.В. «Формирование социально ориентированной системы налогообложения»// «Налоги и налогообложение» №4, 20011.

.Сатарова А.А. «Актуальные проблемы и перспективы налоговой реформы в РФ»// журнал « Налоговое право»,2011.

17.Финансы: учеб. для вузов / под ред. В. В. Ковалева. - 2-е изд., перераб. и доп. - М. : Проспект, 2008. - 636 с.

18.Черник Д.Г. Налоги: практика налогообложения -М.: Финансы и статистика, 2009. - 368 с.

19.Цапков В.Е «Понятие налоговой политики и основные направления ее развития на современном этапе»// журнал «Финансовое право», июнь 2011.

20.Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: учебник. М. ИНФРА-М, 2009. С. 128.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

В экономической литературе встречаются различные определения налогового планирования. Все они сводятся к тому, что под налоговым планированием (налоговой оптимизацией, или корпоративным налоговым менеджментом) понимается уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика , включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Корпоративное налоговое планирование предусматривает выработку и оценку управленческих решений, исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Организации стремятся максимизировать свой доход и прибыль . С этих позиций основной задачей налогового планирования является выбор варианта уплаты налогов, позволяющего оптимизировать систему налогов. А это означает не только снижение налогового бремени по отдельным налогам и в целом по организации, но также и оптимальное распределение налоговых платежей во времени.

Целями налогового планирования являются:

1) соблюдение налогового законодательства;

2) сведение до минимума излишних налоговых выплат;

3) максимальное увеличение прибыли;

4) разработка структуры взаимовыгодных сделок;

5) управление потоками денежных средств;

6) эффективное сотрудничество с участниками налогового планирования;

7) влияние на законодательные органы власти, налоговые и финансовые органы, суды.

Особое внимание к налоговому планированию связано с тем, что в организациях большая часть финансово-хозяйственных операций подвержена, прямо или косвенно, влиянию налогового законодательства. Налоговые платежи составляют весомую долю в финансовых потоках хозяйствующих субъектов и ложатся на них существенным бременем. Хотя фактический уровень налоговой нагрузки (по уплаченным налогам) в России, рассчитываемый официальными органами, на протяжении последних лет остается в пределах 3334% (что весьма близко к показателям стран с либеральной налоговой системой), уровень номинального налогового бремени (по начисленным налогам) является высоким. Это связано с тем, что собираемость налогов в России обусловлена разными мнениями налогоплательщиков и государства по поводу системы налогообложения : налогоплательщики за счет вывода бизнеса в тень и сокрытия базы налогообложения ограничивают фактическое перечисление налогов в бюджет в пределах 3334% от ВВП.

Поэтому от грамотного профессионального решения, принятого с учетом налоговых последствий, зачастую зависит судьба организаций, являющихся законопослушными налогоплательщиками. По мере роста качественных и количественных параметров бизнеса, решения, связанные с учетом налоговых обязательств, становятся все более сложными и ответственными. Недоучет этой стороны финансовой деятельности, допущенные ошибки в расчетах по налогам с бюджетом, оборачиваются тяжелыми финансовыми потерями. Управление налогообложением, как вид специфической деятельности в организации, все больше входит в практику хозяйственной жизни России, а налоговый менеджер, или эксперт (консультант) по налогам, становится все более значительной фигурой.

Следует отметить, что значительным препятствием для осуществления налогового планирования в России является отсутствие стабильного налогового законодательства . В настоящее время данная отрасль права является наиболее активно развивающейся. Доказательством пристального внимания государства к регулированию правоотношений в сфере налогообложения является то, что в нормативные документы данной отрасли права (в том числе и в основной закон  Налоговый кодекс РФ) изменения и дополнения вносятся в среднем чуть ли не ежемесячно. В таких условиях возможности и эффективность налогового менеджмента ограничены, но все же существуют. Более того, при высокой динамичности изменений налогового законодательства особенно важно своевременно и адекватно на них реагировать.

Ведение налогоплательщиком налогового планирования означает выполнение следующих основных функций.

1. Оптимизация налогообложения: в рамках этой функции налогоплательщик постоянно изыскивает возможности по уменьшению налогового бремени; каждая новая сделка, новый вид деятельности подвергаются анализу на предмет налоговой оптимизации.

2. Планирование сумм налогов (по видам налогов), подлежащих уплате. В рамках этой функции налогоплательщик, путем составления бюджета налогов или иным образом, планирует суммы и сроки уплаты налогов.

3. Отслеживание сроков уплаты налогов. Данная функция тесно связана с предыдущей. Ее выполнение позволит налогоплательщику избежать преждевременной уплаты налогов (а с учетом концепции стоимости денег во времени  извлечения излишней суммы денежных средств из хозяйственного оборота) или просрочки, т. е. пени и штрафов .

4. Выявление и анализ налоговых рисков, т. е. рисков возникновения споров с налоговыми органами .

5. Прогнозирование изменений налогового законодательства и использование их в своих интересах.

При построении и проведении политики снижения налогового бремени организации следует иметь в виду, что уменьшение налоговых платежей не является главной целью организации. Одним из основных принципов налогового планирования является минимальное вмешательство в условия деятельности налогоплательщика. При принятии решения о налоговом планировании большую роль играют неналоговые факторы. Например, существует много видов деятельности, освобожденных от налогообложения. В то же время конкретный налогоплательщик, принимая решение о начале осуществления постоянной предпринимательской деятельности , учитывает не столько налоговые льготы , сколько иные факторы (спрос на продукцию, опыт работы, наличие производственной базы и т. д.).

Налоговая оптимизация  это лишь одна из задач финансового менеджера (рис. 8.1).

Рис. 8.1. Функции финансового отдела

Вместе с тем фактор налогообложения следует учитывать при решении многих финансовых задач.

Так, налоги влияют на показатели финансово-хозяйственной деятельности и, если в процессе анализа и оценки финансового состояния предприятия выявлено, что некоторые коэффициенты отклоняются от оптимальных значений, и улучшить ситуацию можно посредством изменения налоговых платежей предприятия, то это сигнал о необходимости проведения организацией дополнительных мероприятий по налоговому планированию.

Кроме того, одним из элементов налогового планирования является составление налогового бюджета, который содержит информацию о начислении налогов, планируемых налоговых платежах, прогнозе задолженности перед бюджетом . Эти данные затем отражаются в бюджете доходов и расходов , бюджете движения денежных средств, прогнозной финансовой отчетности. Таким образом, налоговое планирование является одним из этапов бюджетирования и способствует реализации финансовой стратегии компании.

Фактор налогообложения следует учитывать при анализе и оценке эффективности вложений в основные средства. В этом случае, в качестве мероприятий по налоговому планированию, будет выступать недопущение приобретения, а также реализация и ликвидация (в случае наличия) неэффективной части основных средств .

Еще одной задачей, при решении которой задействовано налоговое планирование, является управление оборотным капиталом : очень важно правильно определить пик платежей, особенно налоговых, так как сроки их уплаты для организации изменить трудно. Так, отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты налога;

4) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер.

При наличии первых трех из вышеуказанных оснований организации может быть предоставлен также налоговый кредит .

По налогу на прибыль , региональным и местным налогам организации может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит в случае:

1) проведения этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

2) осуществления этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

3) выполнения этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Таким образом, далеко не каждая организация имеет право на изменение срока уплаты налога путем отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита. Однако налоговое планирование позволяет изменять момент формирования налоговой базы , а, следовательно,  момент возникновения обязанности по уплате налогов. Налоговое планирование позволяет определить, в какой момент на счете организации необходимо наличие средств во избежание пени и штрафов .

Следует также отметить, что чем выше уровень налогообложения, тем дешевле заемный капитал как источник финансирования. Поэтому, воздействуя на уровень налоговой нагрузки посредством осуществления мероприятий по налоговому планированию, можно влиять на решения по структуре капитала.

Таким образом, налоговое планирование задействовано при решении всех задач управления финансами организации, хотя большинство теорий финансового менеджмента исходит либо из предпосылки нулевого налогообложения, либо использует ее очень упрощенную модель (это связано со сложностью и динамичностью изменений налогового законодательства ). Поэтому, применяя их на практике, важно вводить в рассмотрение фактор налогообложения, т. е. оценивать дополнительные выплаты, связанные с принятием данного финансового решения; а также анализировать возможности использования налоговых льгот или изменения срока уплаты налога.

Государство поощряет действия по налоговому планированию (хотя налоговые платежи являются основным источником доходов бюджетов всех уровней), так как они позволяют улучшить финансовое состояние предприятий, повысить эффективность деятельности и, в конечном итоге, расширить налоговую базу, что должно привести к увеличению налоговых платежей.

Это проявляется в том, что своим появлением налоговое планирование обязано провозглашению Конституцией РФ социальной направленности государства, поддержки государством конкуренции (в том числе формирования слоя среднего и малого предпринимательства) и объективной невозможности императивного установления законодателем для каждой категории налогоплательщиков с учетом условий их хозяйствования отдельных систем налогообложения. В ст. 3 Налогового кодекса РФ сформулированы следующие принципы налогообложения.

1. Каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы (то же продекларировано в ст. 57 Конституции РФ). Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения . При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

5. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Следует обратить внимание именно на добровольный порядок применения льгот, особо отмеченный в п. 2 ст. 56 НК РФ: налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов . Иными словами, именно право выбора, законодательно предоставленное налогоплательщику государством, обусловливает возможность налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта . Стремление налогоплательщика к оптимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправданно в силу первичности права собственности перед налоговыми обязательствами. К тому же это закреплено ч. 2 ст. 209 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой собственник вправе по своему усмотрению совершать, в отношении принадлежащего ему имущества, любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.

Таким образом, законодательство РФ признает права налогоплательщика и предоставляет ему возможность для реализации мер защиты его собственности, в том числе направленных на уменьшение налоговых обязательств, но только при условии, что эти действия не приводят к нарушению законодательства .

Однако, признав на законодательном уровне право налогоплательщика на осуществление мероприятий по налоговому планированию, государство поставило перед собой задачу четко разделить границу между добросовестными и недобросовестными методами снижения налоговой нагрузки.

Последние носят название уклонения от уплаты налогов и проявляются в:

 уклонении от постановки на учет в налоговых органах ;

 сокрытии объектов налогообложения ;

 грубом нарушении правил бухгалтерского и налогового учета ;

 фальсификации учетных данных;

 непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, или их уничтожение;

 неуплате налогов;

 незаконного использования налоговых льгот и т. д.

При уклонении от уплаты налогов, действия налогоплательщика всегда носят противоправный характер.

В правоприменительной практике большинства государств, в том числе и Российской Федерации, сложились специальные методы, позволяющие предотвращать уклонение от уплаты налогов. Это:

 законодательные ограничения;

 меры административного и финансового воздействия, применяемые при нарушении налогоплательщиком налогового законодательства;

 специальные судебные доктрины.

Законодательные ограничения устанавливаются налоговым законодательством и представляют собой, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика, составляющих, наряду с его правами и гарантиями их осуществления, налоговый кодекс поведения налогоплательщика. К таким ограничениям можно отнести обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе в качестве налогоплательщика, представлять сведения и документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, удерживать налоги у источника отдельных категорий доходов (например, при выплате дивидендов , заработной платы , доходов иностранным юридическим лицам ), а также установление мер ответственности за нарушения налогового законодательства.

К мерам административного и финансового воздействия, применяемым при нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, можно отнести право налогового органа на переквалификацию сделки в судебном порядке, которое является одним из основных способов борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, уклоняющимися от уплаты налогов. В общем случае, согласно ст. 45 НК РФ, взыскание налога с организаций производится налоговыми органами в бесспорном порядке.

Метод специальных судебных доктрин пока еще не получил в Российской Федерации законодательного признания. В мировой практике налоговые органы имеют большие возможности при использовании судебного механизма борьбы с уклонением от уплаты налогов в случае, если налогоплательщик совершает сделки или действия исключительно в целях приобретения прав на налоговые льготы или для структурирования каких-либо отношений между различными предприятиями, с целью получения преимуществ, связанных только с налоговыми аспектами таких отношений.

Налоговое планирование на предприятии осуществляется в несколько этапов. Безусловно, планировать налоги надо уже на этапе организации бизнеса при выборе расположения предприятия, филиалов и дочерних компаний, организационно-правовой формы и т. д. Затем необходимо сформировать налоговую политику организации.

Должны быть детально изучены и проанализированы налоговые проблемы организации. Необходимо поставить задачу, в соответствии с которой затем будут подбираться инструменты и разрабатываться схемы налогового планирования. Налоговый анализ включает, в частности, определение особенностей организации финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта , формирование налогового поля (перечень основных налогов, которые надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами различных уровней и налоговые льготы ), анализ системы договорных отношений и типичных хозяйственных ситуаций (в том числе бухгалтерских записей), оценку суммы налоговых обязательств в текущих условиях хозяйствования и др.

В качестве задачи налогового планирования может выступать минимизация налоговых потерь организации по какому-либо конкретному налогу или сбору; по совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объекта налогообложения (например, оборотных налогов с выручки ); по всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых является организация, и т. д.

Следующим этапом налогового планирования является выбор инструментов его осуществления.

Инструменты налогового планирования  налоговые льготы, специальные налоговые режимы , зоны льготного налогообложения на территории РФ и за рубежом, соглашения об избежание двойного налогообложения и т. д., позволяющие практически реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиций возникающих налоговых последствий условия хозяйствования.

В качестве основных инструментов налогового планирования можно выделить следующие.

1. Налоговые льготы, предусмотренные налоговым законодательством.

2. Договорная политика, т. е. оптимальная с позиций налоговых последствий форма договорных отношений (например, реализация продукции самостоятельно или через комиссионера ; производство готовой продукции из собственного сырья или из давальческого сырья).

3. Элементы бухгалтерского учета в целях налогообложения, учетная политика в целях налогообложения (например, метод определения выручки от реализации «по оплате» или «по отгрузке», оценка материально-производственных запасов и расчет их фактической себестоимости при списании в производство, порядок переоценки основных средств, наличие или отсутствие резервов предстоящих расходов и платежей).

4. Цены сделок (например, увеличение покупных или снижение продажных цен по сделкам с контрагентами ).

5. Отдельные элементы налогообложения (например, дифференциация налоговых ставок по прибыли (доходу) у индивидуальных предпринимателей и у юридических лиц ).

6. Специальные налоговые режимы и особые системы налогообложения (например, упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства , единый налог на вмененный доход и пр.).

7. Льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями (например, взаимодействие в своей коммерческой деятельности фирм, зарегистрированных в иностранных государствах и имеющих режим льготного налогообложения).

При осуществлении налогового планирования, с целью оптимизации налоговых платежей, необходим постоянный мониторинг законодательства и корректировка процедуры налогового планирования , с целью учета в кратчайшие сроки всех изменений.

Итак, сущность налогового планирования заключается в том, что каждый налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

С увеличением налогового бремени (налоговой нагрузки) на хозяйствующие субъекты потребность в налоговом планировании возрастает (табл. 8.1).